Az átvállalt képzésekkel kapcsolatos adókötelezettségek

✎ Horváthné Huszka Bernadett

Az átmeneti szabályok és a feltételek sokrétűsége miatt tanévkezdés környékén gyakran felmerülő kérdés az átvállalt képzések adómentességének, adókötelezettségének megítélése, valamint az iskolarendszerű és iskolarendszeren kívüli képzések egymástól való megkülönböztetése (különösen a felsőfokú szakképzés esetében).

1. Személyi jövedelemadó

Az átvállalt képzési költségek szja szabályait a Szja tv. juttatás napján hatályos rendelkezései határozzák meg. Ezeket kiegészítik a változásokkal együtt megalkotott átmeneti szabályok, amelyeknek célja, hogy a változás bekövetkeztekor folyamatban lévő képzések eredeti szabályok szerinti adóztatását biztosítsa a képzés végéig.

Lényeges tehát a juttatás napjának meghatározása, amely kétféle lehet [Szja tv. 9. (2) a), c)].

• Ha a képzést a magánszemély finanszírozza, és ezt később megtéríti neki a kifizető, akkor pénz formájában kapja a bevételt – a juttatás napja a készpénz átvételének, vagy bankszámlán történő jóváírásának napja.

• Ha a képzést a kifizető finanszírozza, akkor térítés nélkül igénybe vett szol­gál­tatásként jelenik meg a magánsze­mély­nél – a juttatás napja a magánszemély szolgáltatás igénybevételre való jogosultsága megszerzésének napja, azaz amikor a kifizető a tandíjat kifizette (csekket feladta, átutalás esetén a bankszámláját megterhelte).

Második lépésként vizsgálni kell, hogy kell-e át­me­neti szabályt alkalmazni, és ha igen, meg kell állapítani a képzés kezdetének napját, ugyanis az átmeneti szabályok a képzés kezdetéhez kötődnek. Átmeneti szabály alkalmazására akkor kerül sor, ha a képzés 2009. december 31-ig elindult. [2008. évi LXXXI. tv. 257. § (14), 2009. évi LXXVII. tv. 206. § (2), (3), (4)]

Ha a kifizető megtérítteti a képzés díját a magánsze­méllyel, akkor az ingyenes szerzés miatt előálló adózási szabályok alkalmazásának helye nincs, tekintettel arra, hogy a magánszemély nem bevételt szerzett, hanem a képzési szolgáltatást tulajdonképpen megvásárolta.

1.1. Iskolarendszerű és iskolarendszeren kívüli képzések közötti különbség

A magyar oktatási rendszer szabályozása jelenleg négy törvényen nyugszik: a közoktatásról szóló 1993. évi LXXIX. törvényen, a felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvényen, szakképzésről szóló 1993. évi LXXVI. törvényen és a felnőttképzésről szóló 2001. évi CI. törvényen. A közoktatási törvény és a felsőoktatási törvény adja az iskolarendszerű oktatás két szintjének kereteit, a felnőttképzési törvény pedig az iskolarendszeren kívüli oktatás kereteit. A szakképzés az iskolarendszerű oktatásba éppúgy beépülhet, mint az iskolarendszeren kívülibe, használva azok intézményi hátterét.

Az iskolai végzettség és a szakképzettség nem szinonim fogalmak.

Az iskolai végzettség iskolarendszerben szerezhető meg. Megszerzésüket a következő bizonyítványok igazolják:

• alapfokú iskolai végzettség: általános iskolai bizonyítvány,

• középfokú iskolai végzettség: szakmai bizonyítvány, szakiskolai bizonyítvány, szakmunkás bizonyítvány, érettségi bizonyítvány,

• felsőfokú iskolai végzettség: főiskolai oklevél, egyetemi oklevél, DLA fokozat, PhD fokozat.

A szakképesítések az iskolai végzettséghez kötődően, jellemzően arra ráépülően szerezhetők meg, azonosításuk OKJ-számmal történik. 

Az OKJ-szám első két számjegye jelöli a szakképesítés szintjét:

• 21: alapszintű szakképesítés, amely nem igényel befejezett iskolai végzettséget,

• 31 és 33: középszintű szakképesítés, amely alapfokú iskolai végzettségre épül,

• 51 és 52: középszintű szakképesítés, amely a közép­iskola befejező évfolyamának elvégzésére vagy érett­ségi vizs­gára épül,

• 54: emelt szintű szakképe­sítés, amely érettségi vizsgára épül,

• 55: érettségi vizsgára épülő fel­sőfokú szakképesítések,

• 61: felsőfokú iskolai végzettségre épülő szakké­pesítések.

[133/2010. Korm. rendelet 1. számú melléklet 2.2.1.1.]

OKJ-s képzés szervezhető iskolarendszerű képzés keretében (szakképző iskolában, felsőoktatási intézményben) vagy iskolarendszeren kívüli oktatás keretében (oktató, képző cégeknél, továbbképző intézeteknél).

Az iskolarendszerű és iskolarendszeren kívüli oktatás fogalmának elhatárolása több helyütt is megtörtént. A különbségtétel alapja a tanulói, hallgatói jogviszony meg­léte vagy nem léte: iskolarendszerű képzésben tanulói, hallgatói jogviszony jön létre, iskolarendszeren kívüli kép­zésben pedig felnőttképzési szerződés megkötésére kerül sor a képző intézmény és a képzésben részt vevő személy között. [1993. évi LXXIX. tv., 2005. évi CXXXIX. tv., 1993. évi LXXVI. tv. 54/B. §, 2001. évi CI. tv. 29. § 9., Szja tv. 3. § 88., 71. § (4) h)]

Az iskola rendszeren kívüli képzések körébe sorolhatók a felnőttképzési szerződés megkötése nélküli, egyszeri (pl. kreditpontot érő) előadásokon, néhány napos konferen­ciákon, felkészítőkön való részvétel során igénybe vehető oktatások.

Mind az iskolarendszerű, mind pedig az iskolarendszeren kívüli képzések esetén a képzési költségek közé tar­toznak – tekintettel arra, hogy az adott ismeret megszer­zését szolgálják – az oktatási szolgáltatás (tandíj, vizsga­díjak) és a taneszközök (tankönyvek, jegyzetek) ára. 

Kiemelendő, hogy a képzéshez kapcsolódó utazás és szállás díja nem tekinthető képzési költségnek – függetlenül attól, hogy közvetetten az adott ismeret megszerzését szolgálják –, ehelyett a hivatali, üzleti utazásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni.

1.2. Iskolarendszerű képzések

Az adómentesség (adókötelezettség) jogcímei az évek során folyamatosan változtak, az átmeneti szabályok viszont biztosítják az eredeti szabályok szerinti adózást a képzés végéig.

[2005-ig: Szja tv. 7. § (1) p), 2006-2008: Szja tv. 7. § (1) p), 71. § (1), (2) b), 2009. január: Szja tv. 7. § (1) p), 2009. február-december: Szja tv. 7. § (1) pa), pb), 2010: Szja tv. 70. § (2) c), 70. § (4) e), 2011: Szja tv. 71. § (1) g)]

A képzés kezdetének napja felsőoktatás esetében szeptember 1-je vagy február 1-je, közoktatás esetében pedig a tanév szeptember első munkanapján kezdődik. A képzés kezdete tehát nem a tandíj megfizetéséhez vagy a beiratkozás napjához köthető, ily módon a képzés kezdetét külön igazolni nem szükséges a kifizető felé, az a jogszabályból adódik. [2005. évi CXXXIX. tv., 1993. évi LXXXIX. tv. 52. § (1)]

A juttató személye (munkáltató, társas vállalkozás) az évek során kibővült 2008-2009-ben a kölcsönvevővel (munkaerő-kölcsönzés), 2010-2011-ben pedig a munkavál­lalót kirendelő munkáltatóval. 

[Art. 178. § 22., Szja tv. 3. § 14., 2010: Szja tv. 70. § (2), 2011: Szja tv. 71. § (6) a), b)]

2010. december 31-ig bezárólag juttatott bevételek esetén az átvállalás lehetséges kedvezményezettjei és az adómentesség vagy kedvezményes adózási forma felté­telei:

2011. január 1-jétől kezdődően juttatott bevételek esetén az átvállalás lehetséges kedvezményezettjei és az adómentesség vagy kedvezményes adózási forma feltételei az alábbiak.

Az adómentesség további feltétele minden jogviszonyra vonatkozóan az, hogy a költségek elszámolása olyan bizonylat, számla alapján történjen, amelyre annak kiállítója adókedvezmény érvényesítésére jogosító igazolás kiállításának tényét nem tüntette fel. Ha a bizonylat a munkáltató, kifizető nevére szól, természetesen nincs lehetőség tandíjkedvezmény igénybe vételére, azonban a magánszemély nevére szóló számla esetében fontos körülmény, hogy a számla adókedvezmény igénybe vételére jogosít vagy sem. (A tandíjkedvezmény utoljára a 2009. évben befizetett tandíjak után járt.) [Szja tv. 7. § (1) p)]

Fontos, hogy ugyanazon képzés átvállalt díja az átmeneti és hatályos szabályok egyidejű alkalmazása céljából nem osztható meg. Másik lényeges szabály, hogy átmeneti szabályt csak a feltételek elbírálásának vonatkozásában kell alkalmazni, a feltételek nem teljesítése esetén a juttatás éve szerinti szabályok sze­rint kell eljárni az adómentességből vagy kedvez­ményes adózásból kieső összeg vonatkozásában.

Az előírt feltételek nem teljesítése azzal jár, hogy a képzés átvállalt költsége adómentesként vagy kedvezményesen adózó juttatásként nem vehető figyelembe. 

A feltételek nem teljesítése két csoportba sorol­ható.

1. Ha csak az összeghatárt lépi túl az átvállalás, de a többi feltételnek megfelel, akkor csak az összeg­határon felüli részre nem alkalmazható az adómentesség vagy kedvez­mé­nyes adózás.

2. Ha az összeghatár túl­lé­pésen kívüli más feltétel nem teljesül, akkor a teljes összegre vonatko­zóan elveszik az adó­men­tesség, kedvez­mé­nyes adózási forma. Ez a következő esetekben for­dulhat elő, a teljesség igénye nélkül:

• nem munkaviszonyban állónak vagy nem sze­mélyesen közreműködő tagnak juttatják (hanem pl. megbízási jogvi­szony­ban állónak vagy olyan személynek, aki nem áll jogviszonyban a juttatóval – vevő, leendő vevő, leendő munkavál­laló),

• a munkakör betöltéséhez szükséges képzést nem rendeli el a munkáltató,

• a munkakör betöltéséhez szükséges képzést nem a munkáltató rendeli el (hanem pl. a munkáltató alapítója vagy a munkáltató által üzemeltetett társaság),

• munkáltatói elrendelés nélküli képzésnél a képzés nem a kifizető tevékenységéhez szüksé­ges, hanem valaki máséhoz (pl. a munkáltató alapítójáéhoz vagy a munkáltató által üzemeltetett társaságéhoz),

• munkáltatói elrendelés nélküli képzésnél a költséget nem a munkáltató, kifizető viseli (hanem pl. a munkáltató alapítója vagy a munkáltató által üzemeltetett társaság),

• legkésőbb 2009. évben megfizetett tandíjak esetében a bizonylaton utalás szerepel arra vonatkozóan, hogy a magánszemély tandíjked­vezményt vesz igénybe.

A feltételek 1. típusú teljesítetlensége – összeghatár túllépése – esetén az aktuális év (a juttatás évének) rendel­kezései lépnek életbe az összegkorláton felüli részre.

• A 2009-ig bezárólag juttatott bevételeknél belső szabályzat meglétének vagy nem létének függvényében adóköteles természetbeni juttatásként vagy pedig nem önálló tevékenységből származó jövedelemként (de nem bérként) veendő figyelembe az adó- és járulékfizetési kötelezettség szempontjából. [Szja tv. 69. § (1) ea), 25. § (1)]

• A 2010-ben juttatott bevételek adóköteles termé­szet­beni juttatásnak minősülnek, szabályzat meglététől függetlenül. [Szja tv. 71. § (2)]

• A 2011. évben juttatott bevételek a béren kívüli jutta­tás­nak nem minősülő egyes meghatározott juttatások közé tartoznak (ez után a ki­fizetőnek kell adózni). [Szja tv. 70. § (4)]

A feltételek 2. típusú megsér­té­sekor (bármely egyéb feltétel nem teljesítése) esetén szin­tén az aktuális év ren­delkezései lépnek életbe – a teljes összegre.

• A 2009-ig bezárólag juttatott bevételeknél belső szabályzat meglétének vagy nem létének függvényében adóköteles ter­mészetbeni juttatásként vagy pedig nem önálló tevékeny­ségből szár­mazó jövedelemként (de nem bérként) veendő figyelembe az adó- és járulékfizetési kötelezett­ség szempont­jából. [Szja tv. 69. § (1) ea), 25. § (1)]

• A 2010-ben történő juttatások esetén két eset lehet­séges:

• ha a 2009. december 31-én hatályos feltételeknek megfelel: belső szabály­zattól függetlenül adóköteles természetbeni juttatás [Szja tv. 69. § n)],

• ha a 2009. december 31-én hatályos feltételeknek nem felel meg: nem önálló tevékenységből származó bevétel [Szja tv. 25. § (1)],

• A 2011. évben juttatott bevételek nem önálló te­vékenységből származó bevételnek minősülnek. [Szja tv. 70. § (4)]

1.3. Iskolarendszeren kívüli képzések

Az átvállalt iskolarendszeren kívüli képzés költsége összegkorlát nélkül adómentes, ehhez azonban időszakonként eltérő feltételeknek kell megfelelni. A 2009. de­cember 31-ig megkezdett iskolarendszeren kívüli képzések a képzés végéig ugyanolyan feltételek mellett ma­radhatnak adómentesek, mint amilyen feltételek mellett a képzés kezdetekor voltak azok.

A képzés kezdetének napja iskolarendszeren kívüli oktatás esetében – külön rendelkezés hiányában – az első tanítási nap.

Az átvállalás kedvezményezettjei és az adómentesség feltételei az alábbiak 2009. december 31-ig bezárólag megkezdett képzések (bármikor történő juttatása) esetén. [Szja tv. 7. § (1) p)]

Az átvállalás kedvezményezettjei és az adómentesség feltételei az alábbiak 2010. január 1-től történő átvállalások (és 2010. január 1. után kezdődött képzések) esetén. [Szja tv. 4. § (2)]

Az adómentesség további feltétele minden jogviszonyra vonatkozóan az, hogy a költségek elszámolása olyan bizonylat, számla alapján történt, amelyre annak kiállítója adókedvezmény érvényesítésére jogosító igazolás kiállí­tásának tényét nem tüntette fel. (A felnőttképzési díj ked­vezménye utoljára a 2006. évben befizetett tandíjak után járt a magánszemély részére.) Az előírt feltételek nem tel­jesítése azzal jár, hogy a képzés átvállalt költsége adómentes juttatásként nem vehető figyelembe. 

• 2010-ig történő átvállalások esetén 

• munkavállaló, tevékenységben személyesen közre­mű­ködő tag esetén: belső szabályzat függvényében adóköteles természetbeni juttatásnak vagy nem ön­álló tevékenységből származó jövedelemnek minősül a tandíj [Szja tv. 69. § (1) ea), 25. § (1)],

• tevékenységben közreműködő magánsze­mély esetén,

• ha van biztosítással járó jogviszonya a juttatóval (pl. megbízás jogviszony, szakértő), akkor a jogviszony függvényében alakul a jövedelem jogcíme (önálló, nem önálló te­vékenységből származó jövedelem, egyéb jövedelem) [Szja tv. 16. § (1), 25. § (1)],

• ha nincs biztosítással járó jogviszonya a juttatóval (pl. üzleti partner), akkor adóköteles természetbeni juttatás [Szja tv. 69. § (1) l)],

• 2011. évben történő átvállalások esetén a jövedelem jogcíme a fennálló jogviszony függvényében alakul (önálló, nem önálló tevékenységből származó jövedelem, egyéb jövedelem) [Szja tv. 16. § (1), 25. § (1), 28. § (1)].

1.4. Költségelszámolás módja

A munkáltatónak – akár az idei, akár az átmeneti sza­bályokat tekintve – nem csupán azt kell vizsgálnia, hogy az adott képzés iskolarendszerű vagy iskolarendszeren kívüli, hanem azt is, hogy a munkakör betöltéséhez szükséges ismeret megszerzését szol­gálja-e vagy a tevékenységével összefüggő szakmai ismeret megszerzését célozza-e. Ily módon a kép­zések két fő csoportba sorolhatók.

• Munkakör betöltéséhez szükséges képzések: szükség van munkáltatói kötelezésre, elrendelésre, valamint fontos, hogy munkaviszonyról legyen szó – ez esetben a munkáltató mérlegelési körébe tartozik a képzés megítélése már a kötelezés előtt. 

• A tevékenységhez szükséges képzések: lehet szó munkaviszonyban álló személyről is és szemé­lye­sen közreműködő tagról is, ekkor nem szük­sé­ges a kötelezés, így belső szabályzat alapján, an­nak hiányában pedig egyedileg dönt a mun­káltató. 

Természetesen előfordulhat, hogy látszólag nem a munkakör betöltéséhez szükséges ismeret megszer­zését célzó képzésre kötelezi a munkáltató a munkavállalót (annak ellenére, hogy nem kell köteleznie), ekkor vélelmezhető, hogy az adott képzés a munkáltató tevé­kenységéhez szükséges.

Fontos, hogy a munkáltatói (kifizetői) kötelezés nem azonos a tanulmányi szerződés megkötésével, hiszen előbbi egyoldalú, utóbbi kétoldalú jognyilatkozat, a kettő egymást kizárja. Továbbá nem köthető tanulmányi szer­ződés a munkaviszonyra vonatkozó szabály alapján járó kedvezmények biztosítására. [Mt. 111. §]

Az egyéni vállalkozó költségként elszámolhatja a más magánszemély képzése érdekében felmerült igazolt kiadást, annak közterheivel együtt [Szja tv. 1. számú mel­léklet I/27/a.].

A Tao. hatálya alá tartozó munkáltató a számviteli tör­vény szabályai szerint tud költséget elszámolni, szám­viteli bizonylat birtokában.

Számviteli bizonylatnak tekintendő minden olyan, a gazdálkodó által kiállított, készített, illetve a gazdálkodóval üzleti vagy egyéb kapcsolatban álló természetes személy vagy más gazdálkodó által kiállított, készített okmány (számla, szerződés, megállapodás, kimutatás, hitelintézeti bizonylat, bankkivonat, jogszabályi rendelkezés, egyéb ilyennek minősíthető irat) – függetlenül annak nyomdai vagy egyéb előállítási módjától –, amely a gazdasági esemény számviteli elszámolását (nyilvántartását) támasztja alá. Fő szabály szerint a juttató szempontjából az a bizonylat tekintendő számviteli bizonylatnak – azaz az alapján lehet költséget elszámolni – amely az ő nevére szól. Mivel azonban nem csak a számla tekintendő bizonylatnak, hanem pl. a megállapodás is, így elfogadható az is, ha a tandíjszámla a munkavállaló (hallgató) nevére szól, és ehhez kapcsolódóan megállapodást kötnek (pl. tanulmányi szerződés), vagy a munkáltató írásban kötelezi a munkavállalót. [2000. évi C. tv. 166. § (1)]

2. Társasági adó

2009-ig bezárólag a vállalkozási tevékenység érde­kében felmerült költségnek minősült az oktatási szol­gáltatások költsége, ugyanazokkal a feltételekkel, amint amelyek mellett a magánszemélynek nem ke­let­kezett adófizetési kötelezettsége. Ha nem felelt meg ezeknek kritériumoknak, akkor a képzési költ­ség megtérítése adóalap növelő tételnek minősült.

2010-től kezdődően a kifizető által viselt képzés, további feltételek kikötése nélkül, annak közterheivel együtt költségnek minősült. [Tao tv. 3. mell. B/14.]

3. Általános forgalmi adó

3.1. Levonható áfa

Abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a szolgáltatást adóköteles termék­érté­kesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany rá áthárított.

Tehát amennyiben a juttató ki tudja zárni a képzés magán­célú felhasználását, akkor az áfa levonásba helyezhető. Pl. egy speciális célú szakmai tanfolyam esetében vélelmezhető, hogy az e képzésen szerzett tudását máshol nem tudja hasznosítani a munkavállaló, azonban nyelv­tanfolyam esetében nem zárható ki a nem vállalati célú nyelvtudás-felhasználás. Az áfa levonhatóságát az is befolyásolja, ha a szakmai képzés megkezdésekor már előre látható, hogy a képzés elvégzése után a munkavállaló mun­kaviszonya meg fog szűnni a juttatóval. [Áfa tv. 120. § a)]

3.2. Fizetendő áfa

Átvállalás – mint magánszemély részére történő ingyenes juttatás – esetében áfa-fizetési kötelezettség keletkezik akkor, ha a beszerzéskor áfa-levonási joggal rendelkezett a kifizető. Ez – mivel zömmel nem vonhatók le a fentebbi beszerzések áfái a magáncélú használat miatt – korlátozott körben eredményez adófizetési kötelezettséget, így nagyrészt áfa-fizetési kötelezettség nélkül vállalható át a képzés díja. [Áfa tv. 14. § (2)]

Ha a kifizető nem vállalja át a képzés díjának meg­fizetését, hanem megtérítteti a magánszeméllyel, úgy természetesen ingyenes juttatásról nem lehet szó, ehelyett közvetített szolgáltatásról beszélhetünk. [Áfa tv. 15. §]

4. Szakképzési hozzájárulás

A szakképzési hozzájárulásra kötelezett a bruttó köte­lezettségét annak legfeljebb 60 százalékos mértékéig csökkentheti több kötelezettségcsökkentő tétellel együttesen. Ezekből az egyik a saját munkavállalók számára felnőttképzési szerződés és tanulmányi szerződés vagy a tanulmányok folytatására történő munkáltatói kötelezés alapján megszervezett képzés költsége, amely 60 vagy 33 százalék. Az Szja tv. azonban nem tartalmaz megkülön­böz­tető rendelkezést e tekintetben, a képzés átvállalása ugyanúgy adózik (vagy nem adózik), mintha az nem lenne a szakképzési hozzájárulásnál kötelezett­­ség­csök­kentő tétel.

[Szakhoz. tv. 4. § (3), 5. § (2) b), 15/2009. SZMM r.]