Távolról is nyújtható szolgáltatások közösségi egyablakos rendszere: a MOSS

✎ Hulmanné dr. Simon Krisztina

A technológiai változások, a globalizáció, valamint az internet, a műholdak, az „okos telefonok” egyre szé­le­sebb körű elterjedése, illetve egyre változatosabb használata és a belső piac megvalósítása is jelentősen közrejátszott egyes szolgáltatások kereskedelmének átalakulásában. Egyre több – jellemzően csekély el­len­érték fejében, de viszonylag nagy volumenben – igénybe vett szolgáltatás biztosítható távszolgálta­tás­ként is. Többek között a belső piac megfelelő műkö­dése, a verseny torzulásának megelőzése, valamint a tényleges igénybevétel helye szerinti adóztatás elvének biztosítása érdekében szükségessé vált a telje­sítési hely szabályainak olyan jellegű módosítása, ami nem jelent egyúttal aránytalan adminisztratív terhet egyes kereskedők részére. Ennek érdekében – 2003-tól kor­lá­tozott adózói és szolgáltatási körben – került kia­la­kí­tásra egy közösségi egyablakos rendszer, amely­nek használatára 2015. január 1-től már a Kö­zösség területén gazdasági célból letelepedett adóalanyok is jogosultak, és amely az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások mellett a távközlési, rádió- és televízióműsor szolgáltatásokra is kiterjed.

I. Előzmények, a MOSS rendszer bevezetése

A rádióműsor- és televízióműsor-terjesztési szolgál­ta­tásokra és egyes elektronikus úton nyújtott szolgál­tatá­sokra alkalmazandó hozzáadottérték-adóval kap­csolatos rendelkezések tekintetében a 77/388/EGK irányelv módosításáról és átmeneti módosításáról szóló, a TANÁCS 2002. május 7-i 2002/38/EK Irány­elvével1 bevezetett különös szabályozás keretében a Közösség területén nem letelepedett (vagyis ott sem gazdasági tevékenységének székhelyével, sem állan­dó telephellyel nem rendelkező) adóalanyok az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásaik után – a nem adóalany igénybevevő letelepedése szerinti tel­je­sí­tési hely szabály miatt – jelentkező tagállami adókötelezettségeiket 2003-tól a közösségi egyablakos „VoeS” (VAT on e-Services) rendszeren keresztül is teljesíthették. En­nek lényege, hogy a nem letelepedett adóalany egy általa kiválasztott közösségi tagállamba történt bejelentkezés (regisztráció) után a bevallási időszak összes adóköteles jövedelmére egyetlen, egységes bevallást nyújthatott be, és összevont befizetéseket teljesíthetett, majd a kiválasztott tagállam ezeket továbbította a jogosult, fogyasztás helye szerinti tagállam(ok)ba. A rendszer technikai kiépítése során elsődleges cél volt az önkéntes jogkövetés maximális elősegítése illetve megkönnyítése, így a tagállamok kizá­rólag elektronikus felületen elérhető, egyszerűen alkalmazható, gyors ügyintézést, valamint elektronikus kapcso­lat­tartást biztosító szisztémákat alakítottak ki.
A VoeS rendszert – tekintettel annak korlátozott igénybevételi lehetőségére – közösségi szinten viszonylag kevés (1-2 ezer) le nem telepedett adóalany használta, és ezek is jellemzően az alacsony adókulccsal rendelkező tagálla­mok­ban jelentkeztek be. (Magyarországon például mind­összesen 2 adóalany volt átmeneti időszakra bejelentkezve a rendszerbe, de rövid idő múltán ezek is kiléptek, illetve átregisztráltak másik tagállamba.)
Az áfa csomag részeként elfogadott 2008/8/EK Irányelv#2 többek között a VoeS rendszer tapasztalatait is felhasználva 2015. január 1-jei hatállyal módosította a nem adóalanyok részére nyújtott távolról is nyújtható (azaz távközlési-, rádió- és televízióműsor- és elektronikus úton nyújtott) szolgáltatások teljesítési hely szabályát, vagyis – függetlenül az e szolgáltatásokat nyújtó adóalany letelepedésétől – minden ilyen szolgáltatás teljesítési helye a tényleges fo­gyasztáshoz, tehát a nem adóalany igénybevevő letelepe­déséhez (ill. állandó lakóhelyéhez, vagy szokásos tartóz­kodási helyéhez) igazodik. A 2008/8/EK Irányelv másrészt kiterjesztette a közösségi egyablakos rendszert minden ilyen távolról is nyújtható szolgáltatást nyújtó adóalanyra, tehát 2015. január 1-től már nem csak a Közösség területén nem letelepedett, hanem a Közösség területén letele­pe­dett adóalanyok is választhatják a különös szabályozást.
2015. január 1-től tehát a korábbi VoeS rendszer helyett – teljesen új technikai alapokon – bevezetésre került a tá­vol­ról is nyújtható szolgáltatást nem adóalanyoknak nyúj­tó adózók különös szabályozás szerinti közösségi egyablakos rendszere, más néven Mini Egyablakos Rendszer (angolul: Mini One Stop Shop, melynek az első betűiből rövidített mozaikszava a „MOSS” elnevezés), ami minden tekintetben jelentős kihívások elé állította a tagállamokat.

II. Közösségi jogi háttér

A 2006/112/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról szóló, a TANÁCS 2008. február 12-i 2008/8/EK Irányelvével (illetve annak a jelen cikk témája szempontjából releváns 5. cikkével) bevezetett MOSS rendszer jogi alapjait további közösségi szintű, a tagállamokban közvetlenül alkalmazandó tanácsi, illetve bizottsági rendeletek, végrehajtási előírások egészítették ki, illetve állapítottak meg részletszabályokat annak érdekében, hogy biztosítsák a rendszer tagállamok közti egységes működését.
A végrehajtási szabályokat alapvetően a TANÁCS 2011. március 15-i 282/2011/EU végrehajtási rendelete a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról3, illetve ennek a módosításai tartalmazzák. 2012-ben került kihir­detésre a TANÁCS 2012. október 9-i 967/2012/EU rende­lete a 282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a nem adóalanyok számára távközlési, rádió- és televízióműsor-, vala­mint elektronikus szolgáltatásokat nyújtó, nem letele­pe­dett adóalanyokra vonatkozó különös szabályozás tekinte­tében történő módosításáról#4. 2013-ban pedig megjelent a TANÁCS 2013. október 7-i 1042/2013/EU végrehajtási ren­delete a 282/ 2011/EU végrehajtási rendeletnek a szol­gáltatásnyújtás telje­sítési helye tekintetében történő mó­dosításáról#5.
A tagállamok MOSS rendszerrel kapcsolatos előírásait a hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együtt­működésről és csalás elleni küzdelemről szóló, a TANÁCS 2010. október 7-i 904/2010/EU rendelete#6 (különösen annak XI. fejezete) tartalmazza. Ezt egészítette ki a BIZOTTSÁG 2012. szeptember 13-i 815/2012/EU végrehajtási rendelete a 904/2010/EU tanácsi rendeletnek a nem adóalanyok számára távközlési, rádió- és televí­zi­ó­műsor-, valamint elektronikus szolgáltatásokat nyújtó nem letelepedett adóalanyokra vonatkozó különös szabályozás tekintetében történő alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról#7.

III. Hazai implementáció

A 2008/8/EK Irányelv hazai átültetése a 2014. július 14-én kihirdetett 2014. évi XXXIII. törvénnyel történt meg, az eljárási szabályok az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényben (a továbbiakban: Art.), a különös szabályo­zá­sok lényege pedig az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényben (a továbbiakban: Áfa tv.) sze­re­pelnek.
Az Art. tekintetében kibővítésre került a személyi és tár­gyi hatály: a személyi hatályt kiterjesztették a Közösség te­rületén nem letelepedett (vagyis a nem uniós szabályo­zásban részt vevő) adóalanyokra is. A tárgyi hatály pedig a magyar adóalanyok más tagállami bevallási/befizetési köte­le­zettségével bővült. A bejelentési szabályok módosításával az Art. a belföldön nem letelepedett adóalanyok magyar­országi adókötelezettségei tekintetében „felmentést ad” a bejelentési/bejelentkezési kötelezettség alól, ha az adóalany egy másik tagállamban a MOSS rendszer szabályai sze­rint teljesíti bevallási és befizetési kötelezettségeit. A MOSS rendszer használatának szabályait az Art. 10. számú melléklete tartalmazza. Tekintve, hogy a közösségi előírások szerint a MOSS rendszerbe a bejelentkezést már 2014. október 1-től biztosítani kellett a tagállamoknak, így az Art. módosítás hatálybalépése is ehhez igazodik.
Az Áfa tv. tekintetében egyrészt a teljesítési hely szabályai változtak, másrészt a különös szabályozás tartalmát rész­letezi a módosított XIX. Fejezet. Mivel a MOSS rendszer tényleges tagállamok közti működése 2015. január 1-től in­dult, így az Áfa tv-t érintő módosítások is ezen időponttól léptek hatályba.
Tekintve, hogy a közvetlenül alkalmazandó közösségi szin­tű rendeletek igen részletesen tartalmazzák a végrehaj­tási szabályokat, valamint figyelemmel arra, hogy a közösségi szabályok felhatalmazást adnak a tagál­lamok közti kommunikáció egységes működését biztosító rendszerspecifikációk komitológiai eljárásban történő elfogadására, így a nemzeti szintű jogalkotásnak viszonylag szűk tere maradt. A 2008/8/EK Irány­elv implementációja után még hiányzó, a hazai MOSS rendszerhez kapcsolódó elektronikus ügyin­tézés szabályai végeredményben a 47/2014. (XII. 30.) NGM rendelettel módosított az adóügyek állami adóhatóság előtt történő elektronikus intézésének sza­bályairól és egyéb adózási tárgyú miniszteri rende­letek módosításáról szóló 47/2013. (XI. 7.) NGM ren­deletben kaptak helyet.

IV. A különös szabályozások

A 282/2011/EU végrehajtási rendelete szóhaszná­la­tá­ban a „különös szabályozások” a 2006/112/EK irány­elv XII. címe 6. fejezetének 3. szakaszában meg­állapított uniós szabályozás és/vagy a 2006/112/EK irányelv XII. címe 6. fejezetének 2. szakaszában meg­állapított nem uniós szabályozás. A különös sza­bályozás tehát az abban résztvevő adóalanyok köre alapján két fajta sémát különböztet meg.
Az uniós szabályozásban (más néven: uniós sé­má­ban) azok a nem adóalany igénybevevőnek távolról is nyújtható szolgáltatást nyújtó adóalanyok vehet­nek részt, akik a közösség területén letelepedtek, vagyis a gyakorlatban székhelyük, vagy ennek hiányában állandó telephelyük van valamely tagállam­ban. Ez utóbbit úgy kell érteni, hogy ha valamely adóalanynak székhelye van valamelyik tagállamban, akkor csak abban a tagállamban jelentkezhet be a MOSS rendszerbe, tehát az a tagállam lesz számára az azonosítót kiadó tagállam. Ha a székhelye a közösség területén kívül van (pl. Japánban), de van állandó telephelye a közösség valamely tagállamában, pl. Németországban, akkor ez utóbbi lesz az azonosítót kiadó tagállam a számára. Ha viszont az ilyen japán székhelyű cégnek több tagállamban is állandó telep­helye van, akkor eldöntheti, hogy melyik tagállam­ban akar belépni a rendszerbe, viszont ez a döntése a bejelentkezése évében, és az azt követő két naptári évben is köti, tehát nem váltogathatja a tagállamokat kénye-kedve szerint. Uniós adóalanyok esetében a rend­szer alkalmazásának további feltétele, hogy a fogyasztás, vagyis a teljesítés helye szerinti tagállamban nem lehetnek letelepedve. A letelepedés szerinti tagállamban nem adóalanyoknak nyújtott, a különös szabályozás hatálya alá tartozó szolgáltatások utáni adókötelezettségeket viszont a nemzeti hozzáadottérték-adó bevallásban kell rendezni, vagyis pl. azon magyar adózók, akik be akarnak lépni a MOSS rendszerbe, a magyar – nem adóalany – igénybevevőknek nyújtott távolról is nyújtható szolgáltatásaik után fizetendő áfát a normál ’65-ös bevallásaikban rendezik. A nem uniós szabályozásban (más néven: nem uniós sé­má­ban) pedig azok a Közösség területén nem letelepedett adóalanyok vehetnek részt, akik távolról is nyújtható szol­gáltatásokat teljesítnek. A nem uniós szabályozásban részt vevő adóalanyok nem csak a más tagállamban, hanem az azonosítót kiadó tagállamban nem adóalany igénybevevő részére teljesített szolgáltatásaik utáni adókötelezettségeiket is teljesíthetik a MOSS rendszer keretein belül, tehát ese­tükben a fogyasztás tagállama megegyezhet az azonosítót kiadó tagállammal.

V. A „teljesítési hely szabály” módosítása, a távolról is nyújtható szolgáltatások

A 2014. december 31-ig hatályos rendelkezések értelmé­ben a nem adóalanyoknak nyújtott telekommunikációs-, rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatás, illetve elektronikus úton nyújtott szolgáltatás esetében a teljesítés helye (a főszabály szerint) a szolgáltatásnyújtó letelepedése szerint alakult. (Kivételt képeztek ezalól a VoeS rendszer fenti be­mu­tatása kapcsán már említett nem letelepedett adóala­nyok által – a Közösség területén letelepedett nem adóalany igénybevevő részére – nyújtott elektronikus úton nyújt­ható szolgáltatások, valamint telekommunikációs-, rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatások, amelyek esetében a teljesítési hely igazodott az igénybevevő letelepe­dé­séhez illetve a tényleges fogyasztás helyéhez.)
A 2008/8/EK Irányelv alapján 2015. január 1-től az új telje­sítési hely szabály szerint függetlenül a szolgáltatást nyújtó letelepedésétől, a nem adóalanyok részére nyújtott távközlési-, rádió- és televízióműsor- valamint elektronikus úton nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye ott van, ahol az igénybevevő letelepedett, állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van. A hivatkozott irányelv alapján érintett szolgáltatások az Áfa tv-ben telekom­mu­ni­kációs-, rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatás illetve elektronikus úton nyújtott szolgáltatás fogalomhasználattal sze­repelnek, amit az Art. összefoglaló néven „távolról is nyújt­ható szolgáltatásokként” nevesít. Az érintett szol­gáltatások definiálásánál a jogszabályok is csak példálózó felsorolással segítik az elhatárolást, ami sok esetben nem egyszerű.
Tekintettel jelen cikk korlátozott terjedelmére, a könnyebb érthetőség céljából, azonban a teljesség igénye nélkül ismertetve az egyes távolról is nyújtható szolgál­tatásokat, azok a következők:
• Telekommunikációs szolgáltatások jellemzően a vezetékes és mobil telefon szolgáltatások, interneten ke­resztül nyújtott telefonos szolgáltatások, hangposta-, fax- szolgáltatások, vagy az internet hozzáférés.
• Rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatások különö­sen a rádió- vagy televízióhálózaton keresztül közve­tí­tett vagy továbbközvetített rádió- vagy televízió-műsor­számok; vagy az interneten, vagy hasonló elektronikus hálózaton keresztül terjesztett (IP-streaming) rádió- vagy televízió-műsorszámok, amennyiben a műsor­szol­gáltatásra rádió- vagy televízió-hálózaton történő közvetítéssel vagy továbbközvetítéssel egyidejűleg ke­rül sor (vagyis ha az interneten élőben követhető a mű­sor). Azonban ha már – egy közvetítés után – az internetre feltöltött film bármikor letölthető és megnéz­he­tő, akkor az már nem médiaszolgáltatásnak, hanem elektronikus úton nyújtott szolgáltatásnak minősül.
• Elektronikus úton nyújtott szolgáltatások jellemzően a webhely szolgáltatások biztosítása, szoftverértékesí­tés/-frissítés, zenék, filmek, játékok biztosítása, képek, szövegek, információk szolgáltatása, távoktatás stb. Ennek a szolgáltatásnak különösen nem lehet kimerí­tő felsorolását megadni, hiszen az információs tech­nológia folyamatosan változik, és egyre újabb tevé­keny­ségek, szolgáltatások jelennek meg a piacon.
A távolról is nyújtható szolgáltatások esetében tehát a tel­jesítés helye az igénybevevő letelepedése szerint alakul, vagyis a tényleges fogyasztás helyéhez igazodik. Tekintve, hogy ez sem mindig határozható meg egyértelműen, így a módosított 282/2011/EU végrehajtási rendelet az igénybevevő illetőségére különböző – megdönthető – vélelmeket állít fel. (Például a tagállamok közt utazó magánszemély részére történő mobil telefon szolgáltatás esetében a tele­fon SIM kártyájának mobil országkódja határozza meg az igénybevevő illetősége szerinti tagállamot, vagy ha a szolgáltatás bárki által történő igénybevételhez fizikai je­len­lét is szükséges, pl. telefonfülke, internet kávézó, akkor azt kell vélelmezni, hogy az igénybevevő is ott telepedett le.) Ezek megdönthető vélelmek, tehát ha a szolgáltatást nyújtónak a végrehajtási rendeletben meghatározott bizonyíték „lista” alapján három egymásnak nem ellentmondó bizonyítéka van arra, hogy a vélelemtől eltérően máshol van az igénybevevő illetősége, akkor ez utóbbiak alapján határozza meg a teljesítés helyét. (Ilyen bizonyítékok pl. a számlázási cím, banki/fizetési adatok, IP cím, stb.)

VI. A MOSS rendszer lényege

Tekintve, hogy az adóztatandó tényállási elemek fennállása esetén a teljesítés helye szerint keletkeznek az adókötelezettségek, így a jogkövető, távolról is nyújtható szolgálta­tást teljesítő adóalanyok részére igen fontossá válik annak megállapítása, hogy melyik tagállamban lesznek bejelentkezésre, bevallás benyújtására és adófizetésre kötelezettek. Például egy interneten keresztül bárhonnan – jellemzően csekély ellenérték fejében – elérhető zene, vagy film szol­gál­tatása esetén lényeges, hogy a nem adóalany igénybevevők mely országokban „kattintottak” rá a „letöltés” opci­ó­ra, ami akár jelentheti azt is, hogy az érintett szolgáltatónak minden tagállamban pár euro értékű adókötelezettsége keletkezik. A MOSS rendszer használata nélkül ennek a szolgáltatónak minden tagállamban adószámot kell kérnie, bizonylatot kell kiállítania, az érintett tagállam nemzeti hoz­záadottérték-adó bevallásában kell bevallási kötelezett­ségét teljesítenie, valamint ott kell az adott nemzeti devizanemben befizetnie az adót is. A közösségi egyablakos MOSS rendszerbe belépett adóalanynak azonban csak az azonosítót kiadó tagállamban kell teljesíteni bejelentési- (változásbejelentési), bevallási és befizetési kötelezettségét, és ez a tagállam továbbítja, illetve osztja el azt az érintett fogyasztás helye szerinti tagállamoknak.
A bejelentkezés főszabály szerint a bejelentést követő ne­gyedév első napjától lehetséges. Belföldön a magyar adóhatóság honlapjának főoldaláról (a „Távolról is nyújtható szol­gáltatások MOSS” linkről) elérhető MOSS Portál útján – jelen cikk megírásáig – mindösszesen 44 adóalany jelentkezett be sikeresen az uniós sémába, illetve 1 adóalany a nem uniós sémába. A regisztrált MOSS adóalanyoknak a negyed­é­ves bevallási időszakok alapján kell minden fogyasztás helye szerinti tagállam vonatkozá­sában a negyedévet követő hónap 20-áig elektroni­ku­san beküldeni a naptári negyedévre vonatkozó egységes bevallást és egyúttal teljesíteni a befizetési kötelezettséget is (Ma­gyarországon euro devizanemben).
Összességében elmondható, hogy az új rendszer – különösen annak jelentős adminisztrációt csökkentő hatásai miatt – alapvetően pozitív fogadtatásban részesült. A közösségi szinten távlati elképzelések kö­zött szereplő egyablakos hozzáadottérték-adó rend­szer szűkített („mini”) verziójaként bevezetett MOSS tag­állami regisztrációs moduljának 2014. október 1-jei indulása, illetve a rendszer 2015. január 1-jei éles üzembe helyezése óta eltelt rövid idő alatt azonban még sem az adóalanyok, sem a tagállamok nem tud­tak elég tapasztalatot szerezni a zökkenőmentes mű­kö­dés biztosításához. A re­giszt­rációs modul közös­ségi összehangolása jelenleg is fo­lya­matos, továbbá a rendszer minden szereplőjére jelentős kihívásként vár a legelső, 2015. április 1-től beadható 2015. I. ne­gyedéves MOSS bevallás és befizetés teljesítése.

1)# Eredetileg megjelent az Európai Közösségek Hivatalos Lapjának 2002. május 15-i, L 128 számában (41. o.).
2)# A TANÁCS 2008. február 12. 2008/8/EK IRÁNYELVE a 2006/112/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról. Megjelent az Európai Unió Hivatalos Lapjának 2008. február 20-i, L 44. számában (11. o.).
3)# Megjelent az Európai Unió Hivatalos Lapjának 2011. március 23-i, L 77. számában (1. o.).
4)# #Megjelent az Európai Unió Hivatalos Lapjának 2012. október 20-i, L 290. számában (1. o.).
5)# Megjelent az Európai Unió Hivatalos Lapjának 2013. október 26-i, L 284. számában (1. o.).
6)# Megjelent az Európai Unió Hivatalos Lapjának 2010. október 12-i, L 268. számában (1. o.).
7)# Megjelent az Európai Unió Hivatalos Lapjának 2012. szeptember 14-i, L 249. számában (3. o.).