Az adózás rendjének újraszabályozása

✎ dr. Kővágó Zoltán

Az elmúlt években hangsúlyos kormányzati célkitűzésként fogalmazódott meg a bürokráciacsökkentés keretében az egyes eljárási törvények egyszerűbbé, közérthetőbbé tétele, illetve a kor elvárásainak meg­fe­le­lő eljárási szabályok megalkotása. Ezen kormány­zati célkitűzésekre is figyelemmel 2017. évben új adóeljárásokra vonatkozó szabályozás készült. Jelen össze­foglaló célja, hogy átfogó képet adjon az adóigazgatásra vonatkozó új szabályozás szerkezetéről, és a teljesség igénye nélkül bemutassa azokat a főbb vál­tozásokat, amelyek a hatályos jogszabályi rendelkezé­sekhez képest 2018. január 1-jétől az adóeljárásokban bekövetkeznek.

I. A szabályozás szerkezete

Mivel az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tör­vény 2004. január 1-jei hatálybalépése óta számos módosításon esett át, és több technikai jellegű rész­letszabály került a törvénybe, így szükségessé vált egy a jelenleginél egyszerűbb, közérthetőbb, az adózók adminisztrációs terheit csökkentő, és az adóhatóság szolgáltató jellegét erősítő szabályrendszer kia­lakítása. Az újraszabályozás során fontos szempont volt, hogy a törvény biztosítsa az eljárások, ezen belül is különösen az ellenőrzési eljárások ésszerű határidőn belül történő lezárását úgy, hogy a költségvetési érdekek ne sérüljenek, illetve a szabályozás segítse elő az adózók önkéntes jogkövetését.

Elvárásként fogalmazódott meg továbbá, hogy a közigazgatási eljárások rendszerén belül egy önálló, speciálisan az adóeljárásokra vonatkozó szabályo­zás jöjjön létre. Ennek megfelelően a 2018. január 1-jével hatályba lépő általános közigazgatási rendtar­tásról szóló törvény (továbbiakban: Ákr.) hatálya az adó-, valamint a vámigazgatási eljárásokra már nem terjed ki, vagyis az új szabályozásnak önállóan és tel­jeskörűen kell tartalmaznia az adóeljárásokra vonat­kozó rendelkezéseket.
Az adóigazgatási eljárásra vonatkozó törvényi szin­tű szabályokat 2018. január 1-jétől az 
• az adóigazgatási rendtartásról szóló törvény (Air.),
• az adózás rendjéről szóló törvény (Art.),
• az adóhatóság által foganatosítható végrehajtási eljárásokról szóló törvény (Avt.), valamint
• az egyes anyagi adójogszabályok
tartalmazzák.
Az Air. egy általános, az adóigazgatás egészére – tehát nem kizárólag az állami adó- és vámhatóság eljárásaira, hanem az önkormányzati adóhatóság eljárásaira is – vonatkozó törvény, amelynek célja, hogy keretet adjon az adóigazgatás szabályainak. Az Art. az adóigazgatás részletes szabá­lyait, illetve az egyes eljárásokra irányadó rendelke­zése­ket tartalmazó törvény.
A két törvény mellett az Avt. külön rögzíti az adóhatóság végrehajtási tevékenységére vonatkozó szabályozást. Az Avt.-vel összhangban ugyanakkor – az Air. és az Art. eltérő rendelkezése hiányában – a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvényt is alkalmazni kell. Az egyes törvényi rendelkezésekkel összefüggő részlet­sza­bályokat ugyanak­kor alacsonyabb szintű jogszabályok tartalmazzák.
Az Air. és az Art. a jelenleginél szélesebb körben hatalmazza fel a Kormányt kormányrendeletek megalkotására. Az Air. többek között az ellenőrzésre vonatkozó részletes szabályok meghatározása, illetve a hatósági zár alkalmazásának szabályai kapcsán ad felhatalmazást kormány­ren­de­let kiadására. Az Art. alapján továbbá mintegy húsz téma­kört érintően – például az adóbevallás kijavítása, az adóhatósági igazolás és az adóigazolvány kiadása, vagy a köztar­tozásmentes adózói adatbázisra vonatkozóan – kerül kor­mányrendelet kiadásra. Az Art. emellett fenntartja az adópolitikáért felelős miniszter részére jelenleg is biztosított, rendeletek kiadására vonatkozó felhatalmazásokat.
A továbbiakban az új törvények szabályozási köréhez igazodva mutatom be a főbb változásokat.

II. Az Air. szabályozási körét érintő változások

Ahogy erre már korábban is utaltam, az Air. az adóigazgatási eljárásban alkalmazandó általános szabályokat hivatott összefoglalni. Az Air.-ben szereplő joganyag eddig két kü­lön törvényben szerepelt.
Az Air. tartalmazza azokat a jogszabályi rendelkezéseket, amelyek a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás álta­lános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvényből (Ket.), illetve az ezt hatályon kívül helyező Ákr.-ből az adóigazgatási eljárásokban szükséges alkalmazni.

Így az Air.-be épült be a hatáskör és illetékesség vizs­gá­la­tára vonatkozó szabályozás, a nyelvhasználatra, a kizárásra, az adatok zárt kezelésére, a kiskorú, a cselekvőképtelen és a cselekvőképességében részlegesen korlátozott nagyko­rú, valamint a fogyatékossággal élő személy eljárási vé­del­mére vonatkozó szabályozás, továbbá a kérelem visszau­tasítására, az ügyintézési határidőre, az igazolási kérelemre, a döntésre, az eljárás megszüntetésére, valamint a sem­misségre vonatkozó szabályozás is. Az Air. tartalmazza továb­bá a tényállás tisztázása körében a tanúra, a szemlére, a szakértőre, a tolmácsra, és a tárgyalásra vonatkozó ren­delkezéseket.  
Az Air. rögzíti továbbá azokat a témaköröket is, amelyek a jelenleg hatályos Art.-ben, mint általános adóigazgatási szabályok szerepelnek. Így az Air.-ben találhatóak az adóigazgatási eljárásokra vonatkozó egyes alapelvek, a kép­viselet, a kézbesítés, a biztosítási intézkedés, az ellenőrzés, a jogorvoslat, és az eljárási költség szabályai. Több ren­delkezés ugyanakkor módosul, illetve az egyes témakörök kapcsán új jogszabályi rendelkezések is beépülnek a törvénybe.
Az Air. adózói érdekeket előtérbe helyező személetmódja már az alapelvek között visszaköszön. A törvény ugyanis új alapelvként rögzíti a közérthetőség elvét, amelynek ér­telmében az adózókkal történő kapcsolatfelvétel nyelveze­tének egyszerűnek kell lennie, valamint a szakszerű és hatékony eljárás elvét, amely alapelv az eljárások lehető leggyorsabb lezárását és a költségtakarékosságot hivatott biztosítani. A törvényben rögzített egyéb alapelvek meg­feleltethetőek a hatályos Art.-ben foglalt alapelveknek.
A képviselet kapcsán új elemként jelenik meg, hogy az eseti meghatalmazásokra nézve kikerülnek a törvényből a képviselővel szemben támasztott szakmai követelmények. A kötelező szakmai képviselet három ügytípusra továbbra is fennmarad; az adó feltételes megállapítására, a feltételes adómegállapítás alkalmazhatóságának megállapítására, és a szokásos piaci ár megállapítására irányuló eljárásban. 
Az állandó meghatalmazásokra vonatkozó rendelke­zé­sek annyiban egyszerűsödnek, hogy természetes szemé­lyek esetében a kötelező szakmai képviseletre vonatkozó előírásokat a törvény már nem tartalmazza, tehát bármely képviseleti jogosultságát igazoló nagykorú személy eljárhat magánszemély képviselőjeként az adóhatóság előtt. A jogi személyek vonatkozásában eddig is irányadó szakmai követelmények az állandó meghatalmazások kapcsán to­vábbra is fennállnak.
Az adózókkal való elektronikus kapcsolattartás terén a hatályos Art.-vel szemben új szemléletmód érvényesül. A jelenlegi szabályozás alapján ugyanis azokban az ügyekben van lehetőség elektronikus ügyintézésre, ahol azt jogszabály megengedi. Ezzel szemben az Air. alkalmazni rendeli az elektronikus ügyintézés és a bizalmi szolgáltatások általános szabályairól szóló 2015. évi CCXXII. törvényben foglaltakat, amely törvény már általános jelleggel írja elő az elektronikus ügyintézést biztosító szervek részére a feladat és hatáskörükbe tartozó ügyekben az elektronikus ügy­intézés biztosítását. A törvény alkalmazásával továbbá a ko­rábbinál szélesebb adózói kör részére lesz kötelező az elektronikus ügyintézés. Az ügyfélként eljáró gazdálkodó szervezetek és a jogi képviselők, valamint az ügyfélként eljáró közigazgatási szervek is elektronikus ügyintézésre lesznek kötelezettek. E mellett az Air. külön is előírja az elektronikus kapcsolattartást a havi adó- és járulékbevallás benyújtására kötelezettek, valamint az Áfa törvény szerinti összesítő nyilatkozat, illetve összesítő jelentés benyújtására kötelezettek részére.
Az adatok zárt kezelésének körében biztosítja a törvény annak lehetőségét is, hogy az adózói érdekeket figyelembe véve, elsősorban a tanú befolyásolásának megakadályo­zá­sa miatt az adatok zárt kezelésére már kérelem hiányában, az adóhatóság döntése alapján hivatalból is sor kerüljön.   
Megjelenik a törvényben a támogatott döntéshozatal jogintézménye is, amelynek célja, hogy azok a személyek, akik bár nincsenek gondnokság alá helyezve, de támoga­tásra szorulnak (belátási képességük kisebb mértékben csökkent), döntéseiket egy számukra támogatást nyújtó személy közreműködésével hozhassák meg.
A jogintézmény nem ad önálló eljárási jogosultságot a támogatónak, vagyis a támogató személy a támogatói mi­nőségére tekintettel nem számít képviselőnek. A törvény biztosítja annak lehetőségét, hogy a támogató az eljárás során valamennyi eljárási cselekménynél jelen legyen, távolléte azonban az eljárási cselekmény teljesítésének, valamint az eljárás folytatásának nem akadálya. A támogatóra vonatkozó részletszabályokat a támo­ga­tott döntéshozatalról szóló 2013. évi CLV. törvény tartalmazza.
Az iratbetekintetésre vonatkozóan új korlát kerül a törvénybe a nemzetközi információcsere keretében más államból érkező megkereséseket érintően. Ezen megkeresésekbe az érintett adózó a jövőben már iratbetekintés keretében nem tekinthet be, mivel az ilyen típusú megkeresések esetén a megkereső állam adóhatósága engedélyezhetne iratbetekintést. Az új szabályozás megakadályozza tehát azt, hogy más államban folyó adóeljárások esetén az eljárás alá vont személy vagy szervezet a partnereitől előre értesül­hes­sen arról, hogy mely ügyletek tekintetében tör­tént nemzetközi megkeresés. Ezzel összhangban a magyar adóhatóság által küldött megkeresés esetén a nemzetközi információcsere irataiba (a megkere­sésbe, illetve az arra adott válasz irataiba) az adózó csak a válasz megérkezését követően tekinthet be.
A biztosítási intézkedésre vonatkozó szabályozás egy új jogintézménnyel, a kifizetés engedélyezésével bővül. A törvény értelmében az adóellenőrzés során ideiglenes biztosítási intézkedés keretében elrendelt számlazárolással összefüggésben az állami adó- és vámhatóság az adózó erre irányuló kérelmére engedélyezheti meghatározott összegek törvényben meg­ha­tározott célra történő közvetlen kifizetését annak ér­de­kében, hogy az intézkedés ne lehetetlenítse el az adózó gazdasági tevékenységét. A kifizetések telje­sítése abban az esetben engedélyezhető, ha az adózó igazolja, hogy a zárolt vagyonán kívüli forrásból nem képes a kifi­zetéseit teljesíteni, vagy azzal tevékeny­sége aránytalan korlátozást szenvedne. A kifizetés ugyanakkor nem az adózó részére történik, hanem azt az adózó zárolt fizetési számláját vezető pénz­for­galmi szolgáltató teljesíti közvetlenül a jogosult sze­mélyek részére. A kifizetés engedélyezése mellett az állami adó- és vámhatóság mér­legelési jogkörében el­járva dönt a kifizetések sor­rendjéről és összeg­sze­rűségéről is.

Az ellenőrzéseket érintő véltozások

Az ellenőrzésekre vonatkozó szabályozás a jelenlegi rendszertől eltérő struktúra szerint épül fel.
Az Air. az ellenőrzések fajtáit újraszabályozza oly módon, hogy két ellenőrzési típust nevesít. Az ellenőrzés lehet egyrészt ellenőrzéssel lezárt időszakot keletkeztető adóellenőrzés, amikor az adóhatóság az adó, költségvetési támo­ga­tás alapját és összegét vizsgálja. Ez az ellenőrzés típus a je­lenlegi ellenőrzési típusok közül tulajdonképpen a bevallások utólagos ellenőrzésének felel meg.

Az adóellenőrzés másrészt lehet ellenőrzéssel lezárt időszakot nem keletkeztető jogkövetési vizsgálat, amelynek keretében az adóhatóság ellenőrizheti, hogy az adózó eleget tett-e egyes adókötelezettségeinek, adatokat gyűjthet a bevallásban szereplő adatok, tények, körülmények valóság­tartalmának, ezek hitelességének megállapítása érdeké­ben, továbbá vizsgálhatja a gazdasági események valódi­ságát, és adatokat gyűjthet a becslési adatbázishoz.
E két ellenőrzési típus mellett a törvény nevesíti az ismételt ellenőrzést és a felülellenőrzést.
Meg kell jegyezni továbbá, hogy az ellenőrzésekre vonat­kozó szabályozás nem kizárólag az Air.-ben lesz megtalál­ható, ugyanis az ellenőrzésre vonatkozó egyes részletsza­bá­lyokat kormányrendelet fogja tartalmazni. Így az ellenőrzés megindítására, annak lefolytatására, valamint a becslés alkalmazására vonatkozó szabályok, továbbá a központo­sított ellenőrzésre vonatkozó rendelkezések is rendeletben szerepelnek majd.
Újdonság a jelenlegi szabályozáshoz képest, hogy vala­mennyi adózóra vonatkozóan megtalálható a törvényben egy objektív ellenőrzési határidő, mely szerint az adóellenőrzés időtartama nem haladhatja meg a 365 napot. A csoportos adóalany, valamint az áfa-regisztrált adóalany kivételével a cégbejegyzésre nem kötelezett adózó és a megbízható adózó esetén megmarad a hatályos törvény szerinti 180 napos maximális ellenőrzési határidő, mely csak abban az esetben léphető túl, ha az adózó az ellenőrzést akadályozza.
Az iratok fordításának átadása kivételével nem ad lehe­tő­séget a törvény az ellenőrzési határidő nyugvására (szü­ne­te­lésére). Ugyanakkor az ellenőrzési határidőt meg­hosszab­bíthatja indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője 90 nappal (jogkövetési vizsgálat esetében 30 nap­pal), a felettes szerv 90 nappal, valamint a NAV vezetője, illetve önkormányzati adóhatóság esetén a nem­zetgazdasági mi­niszter 90 nappal. Az ellenőrzési határidő azonban meg­hosszabbítás esetén sem haladhatja meg a 365 napot.
Az ellenőrzési határidő meghosszabbítására nem csak akkor van mód, ha az adózó az ellenőrzés lefolytatását – például megjelenési kötelezettség elmulasztásával – akadályozza, illetve ha iratanyagai hiányosak vagy rendezet­lenek, hanem lehetőséget ad a törvény a meghosszab­bításra abban az esetben is, ha a határidő a tényállás teljes körű feltáráshoz és a bizonyítási eljárás befejezéséhez nem elegendő.

A jogorvoslatokra vonatkozó új szabályok

Az adóhatóság döntéseivel szembeni fellebbezés, mint ren­des jogorvoslati forma továbbra is biztosított. Lényeges vál­tozás azonban, hogy a fellebbezésben, illetve a fellebbezés alapján indult eljárásban nem lehet olyan új tényt állítani, illetve olyan új bizonyítékot előadni, amelyről a fellebbezésre jogosultnak az elsőfokú döntés meghozatala előtt tudomása volt, azonban azt az adóhatóság felhívása ellenére nem terjesztette elő. Ezzel összefüggésben az adóhatósági felhívásnak tartalmaznia kell azon megállapításoknak és körülményeknek a bemutatását, amelyekkel összefüg­gésben az adóhatóság az adózót a bizonyítékok előterjesztésére hívja fel. A szabályozás ilyen irányú módosítását elsősorban az indokolta, hogy az adózók sok esetben ellenérdekeltek az ellenőrzések lezárásában, így az eljárás során újabb bizonyítékok csatolásával érik el a vizsgált időszak elévülését. 

Az adózók számára előnyös új elem a jogorvoslati rend­szerben, hogy igazolási kérelem nélkül előterjesztett elkésett fellebbezés benyújtása esetén az elsőfokú adóhatóságnak minden esetben igazolási kérelem benyújtására kell felhívnia az adózót. A fellebbezés felterjesztésének határidejébe a felhívás elküldése és annak határideje közötti időtartam nem számít bele. Jelenleg az ilyen elkésett kérel­meket érdemi vizsgálat nélkül kell elutasítani. 
A jogorvoslattal összefüggő változás, hogy bővül a felettes szerv intézkedési lehetősége az elsőfokú döntés felülvizsgálata körében. Ha a fellebbezés alapján eljáró másod­fokú adóhatóságnak a döntéshozatalhoz nem áll elég adat a rendelkezésére, vagy a tényállás további tisztázása szük­séges, nem kell feltétlenül megsemmisítenie a felülvizsgált határozatot – és egyúttal az első fokon eljárt adóhatóságot nem kell új eljárásra utasítania, – hanem lehetőség lesz arra, hogy a felettes szerv a tényállás kiegészítése érdeké­ben maga intézkedjen. Ennek keretében a másodfokú adóhatóság az első fokon eljárt adóhatóságot a szükséges eljárási cselekmények elvégzésére utasíthatja anélkül, hogy az egész eljárás újrakezdődne. Az eljárás határideje a felettes szerv utasításának az első fokon eljárt adóhatósághoz érke­zését követő kilencven nap, ezen határidő meghosszab­bí­tásának nincs helye. Az eljárás időtartama a jogorvoslati eljárás határidejébe nem számít bele.
Szintén új szabály, hogy felügyeleti intézkedés iránti kére­lem ugyanazon határozat, illetve végzés ellen csak egy alkalommal, és csak a döntés jogerőre emelkedésétől számított egy éves jogvesztő határidőn belül nyújtható be.
Az Ákr., valamint az új közigazgatási perrendtartásról szóló törvényben foglalt szabályozási elvekkel összhang­ban továbbá az adóeljárásokat érintően is bővül a bírósági felülvizsgálat (közigazgatási per) lehetősége. A határozatok mellett az önálló fellebbezéssel támadható végzések ellen is lehetőség nyílik közigazgatási per indítására.

III. Az Art. szabályozási körét érintő változások

Ahogy erre már korábban is utaltam, az új Art. az adóigazgatási eljárásra vonatkozó különös szabályokat tartal­mazza.
A törvény szerkezetét a jogalkotó a hatályos Art.-hez ké­pest átstrukturálta, az Air.-be átkerült szabályozás mellett is a törvény nyolc részből és 35 fejezetből épül fel.

A törvény szerkezete kapcsán – a teljesség igénye nélkül – annyit mindenképpen indokolt rögzíteni, hogy külön részben szerepel az egyes adókötelezettségekre vonatkozó szabályozás, az adatnyilvántartással és adatszolgáltatással összefüggő szabályozás, az egyes adóigazgatási eljárásokra vonatkozó szabályozás, a jogkövetkezmények, illetve az adó­tanácsadói, adószakértői tevékenységre vonatkozó rendelkezések.
Meg kell említeni továbbá, hogy a jelenlegi struktúrától eltérően az egyes adóigazgatási eljárások részben található a kockázatelemzési eljárásra, illetve az adózói minősítésre vonatkozó szabályozás, illetve az intézkedések között jelennek meg az adószám törlésére vonatkozó rendelkezések. A törvény mellékletében továbbra is szerepelnek az állami adó- és vámhatósághoz bejelentendő adatok körére, a bevallások benyújtásának időpontjaira, valamint a befizetésekre, azok határidejére vonatkozó szabályok.
A hatályos Art.-ből átvett szabályozáson túl több új ren­delkezés is bekerült a törvénybe.
A jelenlegi törvényben is szerepel, azonban csak 2018. január 1-jével lépett volna hatályba, vagyis az új Art. hatályba lépésével épül be az adóigazgatásba az adófizetési biztosíték. Az új jogintézmény lényege, hogy az adóregisztrációs eljárásban vizsgálandó szem­pontokon túl az adóhatóság vizsgálja azt a kö­rülményt is, hogy az érintett adózó valamely olyan vállalkozásban volt-e döntési pozíciót viselő személy, amely vállalkozás – az adószám megállapítása iránti kérelem benyújtásának napját megelőző öt éven belül – 1 millió forint (legnagyobb adóteljesítményű adózók esetén 2 millió forint) adótartozással szűnt meg. Az adószám megállapítását követően ebben az esetben a tartozás összegével megegyező biztosíték írható elő. A fenti feltételeket nem csak újonnan alakuló, hanem már működő cégbe belépő adózó esetében is vizsgálni kell.
A biztosíték összege teljesíthető egyösszegű befizetéssel, vagy bankgaranciával egyaránt. Az adófizetési biztosíték az adózó adótartozása megfizetésének tizenkét hónapon keresztül történő biztosítására szolgál. Ezen időszak alatt anélkül, hogy az adóhatóság külön felszólítaná az adózót adótartozásának megfizetésére, az adófizetési biztosítékot a fennálló adótartozás teljesítésére használhatja fel, amelyről az adózó részére elektronikus úton értesítést küld. Az adófizetési biztosíték összegét ebben az esetben tizenöt napon belül ki kell egészíteni az eredeti, biztosítékként előírt összegre. A tizenkét hónap leteltét követően a biztosíték összegét az adóhatóság visszafizeti az adózó részére.
Új jogintézmény a törvényben az önellenőrzési szándék bejelentése. A vonatkozó rendelkezés értel­mében, ha az adózó bejelenti önellenőrzési szándé­kát, az adóhatóság a bejelentéstől számított tizenöt napig a bejelentés szerinti adómegállapítási időszak és adónem tekintetében adóellenőrzést nem indíthat. Az új szabály tehát lehetőséget ad arra, hogy egy esetleges hiba feltárását követően az önellenőrzést nem szükséges rögtön az adóhatóság részére megkül­deni. A bejelentés ugyanakkor nem kötelező jellegű, vagyis nem feltétele az önellenőrzésnek. Ugyanazon adómegállapítási időszak és adónem tekintetében pe­dig csak egyszer tehető bejelentés.
Kedvezőbbé válik az automatikus részletfizetési kedvez­ményeket érintő szabályozás. Természetes személyek esetében – ideértve a vállalkozási tevékenységet folytató és az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett természetes személyt is – kérelemre a jelenlegi kettőszázezer forint helyett ötszázezer forint tartozásig adható automatikusan kedvezmény, amelynek időtartama a jelenlegi 6 hónap helyett 12 hónapra nő. Emellett a személyi jövedelemadó bevallásban továbbra is megmarad a kettőszázezer forintot meg nem haladó személyi jövedelemadó és egészségügyi hozzájárulás-fizetési kötelezettségre vonatkozó hat havi pótlékmentes részletfizetési lehetőség is.
A jogkövetkezmények körében az adóbírságra vonatozó szabályozás fontos rendelkezéssel bővül. A feltételes adóbírság kedvezményének értelmében, ha az adózó az utó­lagos adómegállapításról hozott első fokú határozat elleni fellebbezési jogáról lemond, és esedékességig a határozatban előírt adókülönbözetet megfizeti, mentesül a kisza­bott adóbírság ötven százalékának megfizetése alól. E rendelkezés elsősorban az időhúzást célzó fellebbezések visszaszorítása érdekében született.
Az adózók számára kedvező változás, hogy a törvény szerint a NAV – a jelenlegi kétezer forint helyett – az ötezer forintot el nem érő késedelmi pótlékot nem írja elő.
Az átláthatóbb szabályozás követelményének eleget téve változik a mulasztási bírságra irányadó szabályozás. Főszabályként meghatároz a törvény egy általános bírságszabályt, amely az Art.-ben vagy más adókötelezettséget megállapító törvényben meghatározott kötelezettségek megszegése esetére általános bírságmértéket ír elő. A hatályos szabályozással megegyezően a természetes személy esetén kettőszáz, nem természetes személy adózó pedig ötszázezer forintig terjedő bírsággal sújtható. Ehhez ké­pest az egyes speciális jogsértésekre eltérő bírságmértékek vonatkoznak. Néhány bírságtényállás kikerült a törvény­ből, így megszűnt a jogszerűtlen adóelőleg mérséklésre vonatkozó, és az üzletlezárást helyettesítő bírság is.
Új elem továbbá egyes mulasztások esetében a hiánypótlásra történő felhívás adóhatóság által történő kötelező alkalmazása. A törvény értelmében egyes bejelentési, válto­zásbejelentési, adatszolgáltatási, vagy regisztrációs kötele­zettség nem teljesítése, illetőleg hibás, vagy valótlan adattartalommal történő teljesítése esetén a mulasztás jogkövetkezményeire történő figyelmeztetés mellett az adóhatóság az adózót a kötelezettség jogszerű teljesítésére hívja fel. Ha az adózó a felhívásra irányadó tizenöt napos határidő alatt kötelezettségét nem, vagy nem jogszerűen teljesíti, úgy első alkalommal az általános bírságmértékhez képest csökkentett mértékű bírságot kell kiszabni, amely termé­szetes személyek esetében ötvenezer, nem természetes sze­mély adózó esetében százezer forint. Ezen bírság kisza­bása mellett az adózót ismételten fel kell hívni kötele­zettségének teljesítésére. Amennyiben a felszólításnak az adózó eleget tesz, a kiszabott bírság mérsékelhető, illetve elengedhető.
Ha az adózó az ismételt felszólításnak sem tesz eleget, úgy az általános bírságmértéknek megfelelő bírság kisza­básának van helye azzal, hogy ismételt felszólítás esetén sem az első felszólítás kapcsán kiszabott, sem az ismételten kiszabott bírság mérséklésének nincs helye.
A bejelentkezési kötelezettség, a foglalkoztatotti bejelentés, a gépjármű, illetve pótkocsi tulajdonjogának, vagyoni értékű jogának megszerzésével kapcsolatos bejelentési kötelezettség, valamint az EKAER bejelentési kötelezettség továbbra is privilegizált kötelezettségnek tekintendő, így a hiánypótlásra történő felhívás, illetve a fenti kedvezőbb bírságmértékek e kötelezettségek tekintetében nem alkalmazhatóak.
Meghatározza a törvény a mulasztási bírság kiszabá­sának időbeli korlátját is oly módon, hogy a jogszabálysértésnek az adóhatóság tudomására jutásától számított egy év elteltét követően mulasztási bírság kiszabásának nincs helye. E rendelkezés azonban nem alkalmazható az ellenőrzés során feltárt jogsértésekre.
Új jogintézmény a jogkövetkezmények alóli mentesülés, amelynek értelmében az adózó terhére jogkövetkezmény nem állapítható meg, ha az adózó az adóhatóság honlapján erre a célra létrehozott felületen közzétett tájékoztatóban meghatározottak szerint járt el. A tájékoztatóban foglaltak alkalmazása ugyanakkor az adóhiány megfizetése alól az adózót nem mentesíti.
Az új Art. külön részben rögzíti az állami adó- és vámha­tóság által nyújtott szolgáltatásokat. Az itt felsorolt szol­gáltatások nagy részét a NAV már jelenleg is biztosítja, azonban a törvényi szintű felsorolás mégis kiemelt jelentőséggel bír amiatt, mivel e szolgáltatások ily módon már tör­vény­ben garantált szolgáltatásokká válnak, és nem az adóhatóság döntésén múlik, hogy a biztosítja-e azokat az adózók részére. E körben törvény által biztosított szolgáltatássá válik többek között a személyes adónaptár, a kalkulátorok, az ügyfélszolgálat kereső felület, vagy a mobilalkalmazás használatának biztosítása is.
Új szolgáltatásként jelenik meg a kezdő vállalkozások támogatása, amely egy önkéntes részvételen alapuló szak­mai támogatási időszak. Ennek keretében az adószám meg­állapítását követő harminc napon belül az adóhatóság szóban vagy írásban ingyenes tájékoztatást nyújt a vállal­kozás adókötelezettségeiről, az azok teljesítését segítő információk elérhetőségéről, adott esetben személyes kapcsolatfelvételt (mentorálást) kezdeményez, amelynek célja az adókötelezettségek teljesítéséhez történő segítség­nyújtás. Mentorálással az újonnan létrejövő egyéni vállal­kozókat, cégbejegyzésre kötelezett szervezeteket, illetve bíróság által nyilvántartott civil szervezeteket segíti az adóhatóság. A mentorálási időszak a kapcsolatfelvétel kezde­ményezésétől számított hat hónap.
A közzétételi szabályok között új elem az egyéni vál­lalkozók bevallási adatainak közzététele, amelynek kereté­ben a bevallási határidőt követő harminc napon belül az egyéni vállalkozók bevételi és jövedelmi adatait az adóhatóság honlapján közzéteszi.

IV. Az Avt. szabályozási körét érintő változások 

Az új Art.-ra vonatkozó koncepció kialakítása során egyrészt elvárásként fogalmazódott meg, hogy a végrehajtásra vonatkozó szabályok kerüljenek ki az adóeljárási törvény­ből. Másrészt az önálló adóvégrehajtásra vonatkozó szabá­lyozás kialakítását indokolta az a körülmény is, hogy az Ákr. kijelölése alapján az állami adóhatóság 2018. január 1-jétől általános közigazgatási végrehajtó hatósággá válik. Ezzel az állami adóhatóság feladatkörébe eddig tartozó adóvégrehajtáson, illetve az adók módjára behajtandó köztarto­zá­sok végrehajtásán túl új elemként jelenik meg az Ákr.-en alapuló közigazgatási hatósági döntésekben foglalt kötele­zettségek végrehajtása is, amely feladat a pénzkövetelések végrehajtása mellett kiterjed egyes meghatározott cselekmények végrehajtására is.

Az Avt. az adózás rendjéről szóló törvényben jelenleg is szereplő végrehajtásra vonatkozó szabályozás jelentős részét átveszi. A jelenlegivel azonos módon szerepelnek a törvényben például az árverésekre vonatkozó szabályok, vagy a külföldön tartózkodó személlyel szembeni végre­hajtásra vonatkozó rendelkezések.
A törvény külön felhatalmazza az adóhatóságot a végrehajtásban kezelt (végrehajtásra átvett) kötele­zett­ségek kapcsán elkülönített, egyedi, analitikus nyil­vántartás vezetésére. A befizetett összegek elszámolására – a hatályos Art.-ben alkalmazott szabályo­zás­nak megfelelő – elszámolási szabályt kell alkalmazni.
Az Air. és az Art. szabályrendszerével szemben az Avt. továbbra is biztosít lehetőséget az eljárás felfüggesztésére (kérelemre vagy hivatalból egyaránt), illetve a törvényben meghatározott esetekben lehetőség nyílik a végrehajtási eljárás szünetelésére is. Az Avt. a végrehajtásra vonatkozó elévülési szabályokat átve­szi, a végrehajtáshoz való jog elévülését továbbra is 4 évben határozza meg. Az egyes végrehajtási cselekmények alkalmazhatósága kapcsán is speciális sza­bályok épültek be a tör­vénybe.
Az állami adó- és vámhatóság 10 000 forintot meg nem haladó nettó adótartozással rendelkező adós esetében fizetési felhívást küld, e körben további végrehajtási cselekményt – kivéve a közösséget megillető hagyományos saját forrásból fennálló követelés tekintetében – a végrehajtási átvezetésen kívül nem foganatosít. A törvény emellett rögzíti, hogy a 10 000 forintot elérő, de a 100 ezer forintot meg nem haladó, ún. kis összegű követelés esetében a végrehajtási átvezeté­sen kívül az adóhatóság kizárólag hatósági átutalási megbízást és jövedelem letiltást foganatosít a behajtás érdekében.
A helyszíni kényszercselekmények, illetve az ingófoglalás foganatosítására így csak 100 ezer forint feletti tartozás esetén, az adós lakhatását közvetlenül szolgáló lakóingatlan esetén csak 500 ezer forint feletti tartozás esetén lesz lehetőség lefoglalásra.
A jogorvoslatot érintő új rendelkezés, hogy a végrehajtási kifogásban konkrétan meg kell jelölni a sérelmezett intézkedést, és azt, hogy a kifogást előterjesztő az intézkedés megsemmisítését vagy megvál­toz­tatását milyen okból kívánja. A végrehajtási kifo­gásnak ugyanakkor a további végrehajtási cselekményekre nincs halasztó hatálya, a lefoglalt vagyontárgy értékesítése iránt azonban csak az érintett va­gyontárgy foglalásával, becsértékének megálla­pításá­val szemben benyújtott végrehajtási kifogás végleges elbírálását követően lehet intézkedni.
Bevezeti az Avt. a fedezetcsere lehetőségét is. Az adóhatóság az adós kérelmére a lefoglalt ingó vagyontárgyat feloldhatja a foglalás alól, ha a tartozás megtérülése a feloldást követően is biztosított, illetve abban az esetben, ha az adós olyan vagyontárgyat ajánl fel a tartozás fedezetéül, amely a feloldani kért vagyontárgy piaci értékét eléri, vagy azt meg­haladja. A vagyontárgy feloldására és a felajánlott vagyon­tárgy lefoglalására egyidejűleg kerül sor.
Speciális szabályokat fogalmaz meg az Avt. a romlandó áruk értékesítése kapcsán. A törvény előírja, hogy a rom­landó áruk foglalása során figyelemmel kell lenni azok értékesíthetőségére, amely iránt 30 napon belül intézkedni kell. Speciális szabály, hogy a romlandó dolog jellegére tekintettel az adós a foglalási jegyzőkönyv lezárását követő 1 órán belül – mely határidő jogvesztő – kijelölhet olyan vevőt, aki számára a romlandó dolog becsértéken, árve­résen kívül, az árverési vétel hatályával értékesíthető.
A romlandó dolog foglalásával, annak jogalapjával, illetve ér­tékesítésével szemben előterjesztett végrehajtási kifogás­nak a dolog értékesítésére vonatkozóan halasztó hatálya nincs, és a romlandó dolgot a végrehajtási eljárás szünete­lésének, felfüggesztésének hatálya alatt is értékesíteni kell.
Az Avt. adók módjára behajtandó köztartozások meg­kül­désére, illetve az alkalmazható intézkedések körére vo­natkozó szabályozása gyakorlatilag megegyezik a jelenleg hatályos jogszabályi rendelkezésekkel. A megkeresések kapcsán ugyan­akkor fontos változás, hogy már az adóhatóság engedélyezi a fizetési kedvezményt a követelések kap­csán abban az esetben, ha az erre vonatkozó kérelmet a végrehajtási eljárás során nyújtották be. Ebben az esetben a kérelmet az adóhatóság az Art. fizetési kedvezmé­nyekről szóló fejezetében foglaltak szerint bírálja el azzal, hogy a tartozást kizárólag a vég­rehajtást elrendelő hatóság előzetes hozzájárulása alapján mér­sékelheti. Ha a kérelmet a végrehajtást kérő hatósághoz nyújtották be, akkor a kérelmet annak elbírálása érdekében haladéktalanul át kell tenni az adóhatósághoz, ha szükséges, egyúttal megküldve a tartozás mérséklésére vonatkozó hozzájáruló nyilat­kozatot is.

Az általános közigazgatási rendtartás alapján hozott döntésen alapuló végrehajtás szabályai

Külön fejezetben tárgyalja a törvény az általános közigaz­gatási rendtartás alapján hozott döntésen alapuló fizetési kötelezettség végrehajtását. Ezen követelések esetében az adók módjára behajtandó köztartozásokra vonatkozó szabályok szerint kell eljárni azzal a különbséggel, hogy nem áll fenn a megkeresés összeghatára kapcsán egyébként irányadó 10 ezer forintos értékhatár, illetve nem kell megvárni, hogy a kötelezéstől számítva 30 nap eredménytelenül teljen el.  

Az adók módjára behajtandó köztartozásokra irányadó szabályozástól eltérően e kötelezettségek végrehajtása során az adóhatóság késedelmi pótlékot számít fel, ha szükséges felszámolási eljárást kezdeményez, hitelezői igényt jelent be, a követeléseket behajthatatlanként nyil­vántarthatja, illetve megállapítja a végrehajtáshoz való jog elévülését.
Ezen fizetési kötelezettségek kapcsán benyújtott fizetési kedvezmény elbírálása során továbbá a tartozás mérsék­lé­séhez nem szükséges a behajtást kérő hatóság hozzájárulása.
Szintén külön fejezetben szerepel az általános közi­gaz­gatási rendtartás alapján hozott döntésen alapuló megha­tározott cselekmény végrehajtására vonatkozó szabályozás. Ez arra az esetkörre vonatkozik, amikor egy Ákr.-en alapuló hatósági döntésben foglalt valamely cselekményt az adós nem teljesít. Ekkor a hatóság a döntés végrehajtása érdekében megkeresi az állami adó- és vámhatóságot.
Az adóhatóság elsődlegesen felhívja az adóst – bírság kilátásba helyezése mellett – az önkéntes teljesítésre. Ha az adós – az ismételten is kiszabható – bírság kiszabását kö­vetően sem teljesít, vagy ha a meghatározott cselekmény végrehajtása nem tűr halasztást, az adóhatóság a meg­határozott cselekményt az adós költségére és veszélyére – akár hivatásos állományú tag intézkedésével vagy kény­szerítő eszköz alkalmazásával – elvégzi.
Abban az esetben, ha a végrehajtási cselekmény foganatosításához olyan szakértelem, hatósági engedély vagy eszköz szükséges, amellyel a végrehajtást foganatosító adóhatóság nem rendelkezik, úgy erre vonatkozóan főszabály szerint közbeszerzési eljárást kell kezdeményezni. Azon feladatok esetében, amelyek nem tartoznak a közbeszerzési törvény hatálya alá, ott az adóhatóság a közreműködő szer­vezetek újonnan létrehozandó névjegyzékéből választja ki azt a szervezetet, amely az adott végrehajtási cselekményt foganatosítja.
Ennek során a végrehajtást foganatosító adóhatóság el­sőd­legesen három, a névjegyzékben szereplő szervet felkér árajánlatának megtételére, illetve a közreműködés díjának és a járulékos költségeinek meghatározására, majd az ajánlattételek alapján – végzéssel – azt az ajánlatot adó szervet jelöli ki az adott végrehajtási cselekmény foganatosítására, amelynek ajánlata az adós számára a legkisebb költség felszámításával jár. Az egyes meghatározott cselekmény foganatosítását követően a közreműködő szervezet által kiállított számla és az eljárásról felvett jegyzőkönyv alapján az adóhatóság intézkedik a kifizetés iránt. A közreműködő szervezet munkadíja pedig végrehajtási költségként az adós terhére felszámításra kerül.
Az Avt. felhatalmazó rendelkezései alapján a végrehajtási költségekre vonatkozó, továbbá a közreműködő szerveze­tekre, valamint a romlandó dolgok értékesítése kapcsán köz­reműködő kereskedők névjegyzékére, az ajánlatok tar­tal­mára és a kiválasztásra vonatkozó részletes szabályokat az adópolitikáért felelős miniszter rendeletben határozza meg.

V. Eljárásjogi szabályok az anyagi jogi törvényekben

Az adózás rendjének újraszabályozása kapcsán fontos, hogy a jelenleg hatályos Art.-ben található egyes szabályok átkerülnek a kapcsolódó anyagi jogi törvényekbe. A jogalkotó a szabályok átültetésekor azt az elvet követte, hogy egy adott adónemhez szorosan kapcsolódó szabály­rend­szer lehetőleg egy törvényben szerepeljen. Ezen sza­bá­lyozási elv mentén az alábbi eljárási szabályok kerültek át az anyagi jogi jogszabályokba.
Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvényben lesz megtalálható;
• az eljárási illeték megfizetésének elmaradása, vagy nem szabályszerű teljesítése esetén a lelet felvételére vonat­kozó eljárási szabályok,
• az ingatlanszerzés bejelentésére vonatkozó szabá­lyozás.
A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. tör­vényben szerepel;
• a személyi jövedelemadó bevallási kötelezettség öna­dó­zás, illetve adóbevallási tervezettel való teljesítésével összefüggő szabályozás,   
• a kifizető, a munkáltató által megállapított adó, adóelőleg módosítására vonatkozó szabályozás,
• a termőföld bérbeadásából származó jövedelem adóztatásával kapcsolatos rendelkezések,
• a külföldi személyek egyes jövedelmei adózásának kü­lönös szabályai,
• az átalányadót, a tételes átalányadót fizetők adózásának rendje.
A társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. tör­vénybe kerül;
• a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók adóelőleg fizetésére vonatkozó szabályozás,
• a bevallást helyettesítő nyilatkozatra vonatkozó szabályozás.
A társadalombiztosítás ellátásaira és a magán­nyug­díjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvényben szerepel;
• az egészségügyi szolgáltatási járulékfizetésre vo­natkozó szabályozás,
• az adó- és járulék különbözet elszámolására vo­natkozó rendelkezések.
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény rögzíti;
• az áfa hatálya alá történő bejelentkezésre vonat­kozó szabályokat,
• a közösségi adószámra vonatkozó részletes sza­bá­lyozást (az Art. nevesíti a jogintézményt, de alkal­ma­zásának részletszabályai az Áfa törvénybe kerülnek),
• az összesítő nyilatkozatra, és összesítő jelentésre vonatkozó szabályokat.

VI. Átmeneti rendelkezések – az új eljárási szabályok alkalmazása 

Mind az Air., mind az új Art. vonatkozásában főszabály, hogy a törvény rendelkezéseit a hatálybalépését köve­tően indult és a megismételt eljárásokban, illetve a ha­tálybalépést követően esedékessé váló kötele­zettsé­gekre kell alkalmazni. Ha azonban a jogszabály­sértés elkövetésének időpontjában hatályos rendel­ke­zések az adózóra összességében kevésbé terhes bírság-, illetve pótlékfeltételeket határoztak meg, a köte­lezettségre legfeljebb az elkövetéskor hatályos tör­vényben meg­határozott legmagasabb mérték alkalmazható. A 2017. december 31-ig hatályos rendel­ke­zések alapján hozott, az Air. és az új Art. hatálybalépésekor jogerős határozatokat az új törvényi ren­delkezések nem érintik.

Egyes eljárástípusokra vonatkozóan a törvény spe­ciális átmeneti szabályokat is meghatároz. A vagyon­szerzési illeték megállapítására irányuló eljárásokban az új szabályokat a hatálybalépést követően illetékkiszabásra be­jelentett vagy más módon az állami adó- és vámhatóság tudomására jutott ügyekben kell alkalmazni. Ha pedig az elhunyt természetes személy adójának megállapítása az új törvény hatálybalépését megelőzően megtörtént, úgy az örökösöket kötelező külön határozat meghozatalára irányuló eljárást a 2017. december 31. napján hatályos sza­bályok szerint kell lefolytatni. Külön átmeneti szabályokat kell figyelembe venni továbbá a megszűnő jogintézmények vonatkozásában is. Például a folyamatban lévő fokozott adóhatósági felügyeleti eljárást meg kell szüntetni, az adószám felfüggesztésére vonatkozó eljárást – ideértve az adószám felfüggesztést követő adószám törlésre vonat­kozó eljárást is – meg kell szüntetni. Az Avt. vonat­kozásában az átmeneti szabályozás kevésbé részletes, azt a törvény hatálybalépésekor folyamatban lévő végrehajtási eljárásokra kell alkalmazni.

II. Megszűnő jogintézmények

Az adózói minősítés bevezetésére is figyelemmel, illetve az adóhatóság által végzett kockázatelemzési tevékenység egyre szélesebb körű alkalmazása miatt a fokozott adóhatósági felügyelet fenntartásának szükségessége megkér­dő­jeleződött. Tekintettel továbbá arra, hogy a jogintézmény nagy adminisztrációs terhet jelentett mind az érintett adózói kör, mind az adóhatóság részére, ezen eljárás típus 2018. január 1-jétől megszűnik. Megszűnik a minősített adózói, illetve a minősített adózói nyilvántartásra vonat­kozó szabályozás is. 
Megszűnik az adószám felfüggesztésének jogintézménye, mivel a gyakorlatban annak alkalmazása számos prob­lémát okozott. Az adószám a felfüggesztésének időtartama alatt ugyanis az adózók gazdasági tevékenységet végeztek, és ezen időszak alatt bonyolított gazdasági események adójogi kezelése sem volt megfelelően biztosított.
A jogintézmények közül megszűnik továbbá a munkálta­tói adómegállapítás is, amelyre vonatkozóan az Szja. törvény külön rögzíti, hogy a munkáltató már 2017. évre vonatkozóan sem készít munkáltatói adómegállapítást. Az adóbevallási tervezettel párhuzamosan –- amelyet az adóhatóság automatikusan elkészít a személyi jövedelemadó bevallás benyújtására kötelezett adózói kör részére – ugyanis már szükségtelen fenntartani egy a munkáltatók adminisztrációs kötelezettségeit növelő szabályozást.

VIII. Összegzés

Az a tény, hogy az adóeljárási szabályok mögött 2018. január 1-jétől nem áll egy általános közigazgatási eljárási tör­vény, és ezzel egy önálló adóigazgatási szabályozás jön létre, jelentős egyszerűsítésnek tekinthető. Az eljárási szabá­lyoknak a jelenleginél nagyobb mértékű egyszerűsítésére ugyanakkor csak a teljes adórendszer egyszerűsítésével pár­huzamosan kerülhetett volna sor. Egyszerű eljárási szabályokat ugyanis csak letisztult anyagi jogi szabályozás mellett lehet kialakítani.
Az új jogszabályi rendelkezések nagyrészt a korábbi sza­bályozást veszik át úgy, hogy más szerkezetben, közért­he­tőbb, áttekinthetőbb formában jelennek meg. Emellett az új jogszabályok számos előremutató, az adózói érdekeket előtérbe helyező rendelkezéseket tartalmaznak. Elsősor­ban a jogorvoslati rendszert érintően beiktatott új rendel­kezések nyomán pedig az adóhatósági tapasztalatok is be­épültek az új adóeljárásra vonatkozó szabályozásba. Az ön­álló adóvégrehajtásra vonatkozó törvény létjogosultságát az állami adó- és vámhatóság általános közigazgatási vég­rehajtó hatósággá történő kijelölése indokolja.