A 2022. őszi adócsomag egyéb adókat érintő módosításai

✎ dr. Rabné dr. Barizs Gabriella szakértő NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály

Az egyéb adók közül az egyes adótörvények módosításáról szóló 2022. évi XLV. törvény (a továbbiakban: Mód. tv.) kisebb módosításokat vezet be a kisvállalati adó, az energiaellátók jövedelemadója, illetve a pénzügyi tranzakciós illeték területén, illetve meghosszabbítja a reklámadó felfüggesztésének időszakát. Jelen cikkben ezeket a változásokat tekintjük át.

I. Kisvállalati adó

A kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvényt (a továbbiakban: Katv.) érintő módosításokról összességében elmondható, hogy a kisvállalati adó (kiva) rendszerét számottevően nem érintik. A Mód. tv. kivára vonatkozó előírásainak nagy része nem jelent tartalmi változást, hanem inkább pontosítást, vagy jogtechnikai jellegű módosulást, illetve találunk még az uniós előírásokkal való összhangot célzó rendelkezéseket. A Katv. – alábbiakban részletezett – változásai 2023. január 1-jétől hatályosak.

1. Az átlagos állományi létszám fogalma

A Katv. értelmező rendelkezései között az első az átlagos statisztikai állományi létszám fogalma [Katv. 2. § 1. pont]. Ennek meghatározásakor a Központi Statisztikai Hivatal (KSH) által a munkaügy-statisztikai adatszolgáltatáshoz kiadott kiadványt kell alapul venni, pontosabban a 2022. december 31-ig hatályos rendelkezés szerint annak 2009. január 1. napján érvényes szabályait. Mivel azóta már újabb változatok is születtek a jelzett útmutatóból, ezért indokolt volt a definíció aktualizálása. Így 2023-tól a Katv. szerint az adott adóév első napján hatályos kiadványt kell alapul venni. A jelenlegi legfrissebb változat a 2015-től hatályos útmutató, amely elérhető a KSH honlapján (https://www.ksh.hu/utmutatok_segedletek_2020).

A kiva szempontjából az átlagos statisztikai állományi létszám fogalmának két ponton van jelentősége: a belépési feltételek és a kiesési esetkörök vizsgálatakor.

A kiva egyik választási feltétele, hogy a kivaalanyiságot megelőző adóévben (vagyis a kiva választásáról szóló bejelentés megtételének adóévében) az átlagos statisztikai állományi létszám várhatóan ne haladja meg az 50 főt. A számítás során az adózó várható adóévi adatát összesíteni kell a kapcsolt vállalkozások utolsó beszámolóval lezárt üzleti évi adataival. A 2023-tól megtett bejelentések esetén tehát az érintett adóévre aktuális KSH-útmutató az irányadó. Ha például az adózó 2023 februárjában jelenti be az adóhatósághoz, hogy 2023. márciustól a kiva alanya kíván lenni, akkor a 2023. január–február hónapokat magában foglaló „tört” üzleti éve várható létszámát a 2023. január 1-jén érvényes kiadvány szerint kell kiszámítania.
A kivából való kiesést eredményezi, ha létszámnövekedés miatt az adóalany átlagos statisztikai állományi létszáma meghaladja a 100 főt (itt csak az adózó saját egyedi adatát kell figyelni, a kapcsolt vállalkozásokét nem). 2023-tól tehát az adóév első napján érvényes kiadvány alapján kell a feltételt figyelni. A kivaalanyiság megszűnésének időpontja a létszámváltozás hónapjának utolsó napja.

2. A belépési és kilépési feltételek módosulásai

1. Az adóelkerülésre vonatkozó közösségi jogi szabályok nyomán a Katv. 2019 óta tartalmaz előírásokat a (nettó) finanszírozási költségekre: egyrészt belépési, másrészt „bennmaradási” feltétel, hogy azok ne haladjanak meg egy bizonyos összeghatárt. A finanszírozási költségek fogalma, illetve a hozzá kapcsolódó kamatlevonás-korlátozási szabályok a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényben (a továbbiakban: Tao. tv.) találhatók. 2023-tól a finanszírozási költségek nagysága helyett az adózónak azt kell vizsgálnia, hogy a kamatlevonás-korlátozási szabályok értelmében terhelné-e társaságiadóalap-módosítási kötelezettség. A belépési feltételek kapcsán ezt a kivaalanyiságot megelőző utolsó társasági adós adóév tekintetében kell figyelni, kieséskor pedig az aktuális adóévre vonatkozóan kell nézni. Ha ugyanis a Tao. tv.-beli szabályok alapulvételével fennállna az adóalap-korrekció, akkor az adózó nem lehet kivaalany, illetve elveszíti a kivaalanyiságát (az adóév első napját megelőző nappal).

A Tao. tv. szabályai egy korrekciópárost takarnak: a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés j) pontja szerint növelő tételt kell alkalmazni, ha az adózó nettó finanszírozási költségei meghaladják az EBITDA-mutató 30%-a és 939 810 ezer forint közül a magasabb összeget. A növelő tétel „párja” a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ny) pontja szerinti korrekció, amely szerint csökkentő tételként vehető igénybe a korábbi adóalap-növelő tétel összegének a csökkentésként még fel nem használt része, de legfeljebb az adóévi kamatlevonási kapacitás. Kamatlevonási kapacitásról akkor beszélünk, ha az adóévi EBITDA 30%-a meghaladja az adóévi nettó finanszírozási költségeket. Ha tehát az adózó valamelyik adóévben alulfinanszírozott, és emiatt növelnie kell az adóalapot, akkor e növelő tételt „visszakaphatja” (adóalap-csökkentés formájában) egy későbbi adóévben, amikor az EBITDA-mutatója a magasabb.

A Katv. módosítása azt eredményezi, hogy akár a fenti növelő, akár a csökkentő tétel alkalmazása merülne fel, az belépési akadályt/kiesési okot képez. Egy működő kivaalanynál ezért például adóévente meg kell vizsgálni, hogy a Tao. tv. szabályainak alapulvételével felmerülne-e korrekciós tétel, és ezt célszerű megfelelően dokumentálni, alátámasztani.

2. Új kiesési okként jelenik meg 2023-tól a Katv. 19. § (5) bekezdés m) pontjában az az esetkör, amikor az adózónak az adóévben a Tao. tv. 16/A. §-a, illetve 16/B. §-a alapján adóalapot kellene módosítania. Ilyenkor az adóév első napját megelőző nappal szűnik meg a kivaalanyiság.

A Tao. tv. említett szakaszai szintén a közösségi jogharmonizáció eredményei: a 16/A. § az ún. tőkekivonási adóról szól, a 16/B. § pedig az adóelkerülésre vonatkozó különös rendelkezésekről.

A tőkekivonási adó – adóalap-növelő tétel formájában – akkor merülhet fel, ha az adózó az üzletvezetési helyét, egyes eszközeit vagy a belföldi telephelye által folytatott üzleti tevékenységet külföldre helyezi. A növelő tétel összege az áthelyezett eszközök, tevékenységek kivonáskori piaci értékének és kivonáskori számított nyilvántartási értékének (vagy annak megfeleltethető értékének) különbözete.

A Tao. tv. 16/B. §-a az ún. hibrid struktúrákból fakadó „kettős nem adóztatási helyzetek” kezeléséről rendelkezik. A hibrid struktúrák (Tao. tv. 4. § 57. pont) olyan konstrukciók, amelyeknél az érintett felek különböző államok joghatósága alá tartoznak, és e joghatóságok eltérően minősítik az adott tranzakciót, ezáltal pedig vagy többszörös levonás történik az adóalapoknál, vagy az egyik fél anélkül vonhatja le a kifizetést, hogy a másik fél azt a saját adóalapjában figyelembe vette volna. A hibrid struktúrák további ismérve, hogy az ügylet vagy kapcsolt vállalkozási viszonyban álló felek között, vagy ún. strukturált jogügylet keretében történik. (Strukturált jogügylet az, amelynél a megállapodás árazásának részét, vagy a megállapodás célját képezte az adójogi minősítés eltérősége, kivéve, ha ezt a tényt a megállapodásban részes fél nem ismerte, vagy az elvárható gondosság mellett nem kellett ismernie, és nem részesedett az abból származó adómegtakarítás értékéből.) Ha a hibrid struktúrák valamelyike megvalósul, akkor a Tao. tv. 16/B. §-a értelmében az érintett költség, ráfordítás nem érvényesíthető az adóalapnál, illetve az érintett bevétel az adóalap részét kell, hogy képezze. Ez a gyakorlatban úgy valósítható meg, hogy amennyiben az adózó az érintett költségeket számvitelileg ráfordításként elszámolta – így azok összege az adózás előtti eredményből levonásra került –, akkor ezt adózási szempontból korrigálnia kell, vagyis adóalap-növelő tételt kell alkalmaznia.

2023-tól tehát, ha a kivaalany adózó üzletvezetési helyet/eszközt/tevékenységet külföldre helyez, vagy hibrid struktúrában érintett, és ezek miatt a Tao. tv. szerint adóalap-korrekciót kellene alkalmaznia, akkor kikerül a kiva hatálya alól és visszakerül a társaságiadó-alanyok közé, amikor is az érintett korrekciót ténylegesen végre is kell hajtania.

A fentiekben ismertetett szabályok egyik közösségi jogi alapjára, az (EU) 2016/1164 irányelvnek a harmadik országokat érintő hibrid struktúrákból adódó diszkrepanciák tekintetében történő módosításáról szóló 2017/952 EU Tanácsi irányelvre („ATAD 2 irányelv”)történő hivatkozással kiegészült a Katv. jogharmonizációs záradéka (az ATAD 1 irányelvre pedig eddig is utalt a szöveg).

3. Tartalmi változást nem jelentő módosulás az adózó terhére számla- vagy nyugtakibocsátási kötelezettség elmulasztásáért, be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatásáért vagy igazolatlan eredetű áru forgalmazásáért az állami adó- és vámhatóság által megállapított mulasztási bírság, jövedéki bírság miatti kiesési ok törvényi szövegezésében [Katv. 19. § (5) bekezdés e) pontja], hogy a „jogerősen” terminológiát aktualizálták a jelenlegi eljárásjogi szabályoknak megfelelő, „véglegessé vált döntéssel” fordulatra.

3. Pontosítások, jogtechnikai módosítások

Az alábbi – szintén 2023-tól hatályos – változásokra jogszabályszerkesztési szempontból, vagy a jogértelmezést elősegítendő került sor, azok tartalmi eltérést nem eredményeznek, ezért röviden, csupán említés szintjén ismertetjük őket.

A módosítás egyértelműsítette, hogy a három vagy több gyermeket nevelő, munkaerőpiacra lépő nők után érvényesíthető kedvezmény mértéke a foglalkoztatás negyedik és ötödik évében személyenként a bruttó munkabér havi összege, de havonta legfeljebb a minimálbér 50 százaléka (eddig a törvényszöveg csak a felső korlátként alkalmazandó, minimálbér 50 százalékára utalt).
A fiókteleppel nem rendelkező külföldi vállalkozó és a belföldi üzletvezetési hellyel rendelkező külföldi személy nyilvántartási kötelezettségeire vonatkozó előírás a Katv. 18/A. §-ból átkerült a 15. §-ba, amely egyben szövegszerűen is utal arra, hogy ezek az adózók nem alanyai a magyar számviteli törvénynek (ugyanakkor annak előírásait megfelelően alkalmazniuk kell).
Nyelvhelyességi pontosítás történt a társas vállalkozás tagjára vonatkozó, a minimálbér 112,5%-át alkalmazni rendelő előírásban.
Törölték a Katv.-ből a 20. § (4) bekezdés d) pontjában szereplő, a 2017 előtt is kivaalanyként működő adózóknak biztosított egyszeri csökkentő tételt és az ahhoz kapcsolódó előírásokat, mivel már aktualitásukat vesztették.

II. Az energiaellátók jövedelemadója

A társasági adóval analóg szabályok szerint az energiaellátók jövedelemadójában is adóalap-csökkentő tétel vehető igénybe az elektromos töltőállomás létesítésére tekintettel. Amint azt a társasági adó módosulásáról szóló cikk is ismertette, a kedvezmény jogalapját képező közösségi szabályokban változás történt, ami miatt szükségessé vált új jogcímet (közösségi alapot) megnevezni az adóalap-csökkentő tétel érvényesíthetősége érdekében, illetve rendezni kellett azoknak az adózóknak a teendőit is, amelyek a kedvezményt már korábban érvényesítették (holott azt nem lehetett volna).

A távhőszolgáltatás versenyképesebbé tételéről szóló 2008. évi LXVII. törvény (a továbbiakban: Thtv.) érintett rendelkezései a Mód. tv. kihirdetését követő 31. napon, vagyis 2022. december 24-én lépnek hatályba.

Az elektromos töltőállomás létesítése miatti kedvezmény összege változik, a korábbi különbözeti érték (a bekerülési értéknek és az üzembehelyezést követő 3 éves időszak várható működési eredményének különbözete) helyett a teljes bekerülési érték érvényesíthető. A kedvezmény támogatástartalma az általános csoportmentességi rendelet helyett főszabályként a de minimis rendelet (1407/2013/EU bizottsági rendelet) szerint érvényesíthető.
Az előző pont szerinti új szabályokat első alkalommal a 2022. január 31-ét követően benyújtott adóbevallás vonatkozásában kell alkalmazni. Ha az adózó az új szabályok hatálybalépését megelőzően, de 2022. január 31-ét követően benyújtott adóbevallásába még a „régi szabályok” alapján beállította a kedvezményt, akkor önellenőrzést kell benyújtania.
Az adózó dönthet úgy is, hogy nem a de minimis rendelet, hanem az ún. Válságközlemény (Állami támogatási intézkedésekre vonatkozó ideiglenes válságkezelési keret a gazdaságnak Oroszország Ukrajna elleni agresszióját követő támogatása céljából című, 2022/C 131 I/01 számú európai bizottsági közlemény) alapján veszi igénybe a kedvezményt. Erre első alkalommal a 2022. január 31-ét követően benyújtott adóbevallás vonatkozásában, a támogatási programot jóváhagyó európai bizottsági határozat elfogadását követően, utoljára pedig a Válságközlemény alkalmazhatóságának határidejéig benyújtott adóbevallásban van módja. Az érvényesítéshez nyilatkozatot kell tenni az érintett bevallásban, illetve figyelembe kell venni a Tao. tv. új 4. számú mellékletében foglalt feltételeket is (így például az érvényesítés alól kizárt eseteket, a támogatáshalmozási szabályokat). A nyilatkozattétel lehetősége azokra az adózókra is vonatkozik, amelyek az új szabályok hatálybalépését megelőzően, de 2022. január 31-ét követően már nyújtottak be adóbevallást, amelyet a jogalap módosulása miatt önellenőrizniük kell.

III. Pénzügyi tranzakciós illeték

A pénzügyi tranzakciós illetékről szóló 2012. évi CXVI. törvény (a továbbiakban: Pti.) szabályai a Mód. tv. kihirdetését követő nappal, vagyis 2022. november 24-ével kedvezően módosultak, bevezetésre került – többek között – három új mentességi jogcím.

Nem keletkeztet pénzügyi tranzakciós illetékkötelezettséget a kincstár által a Diákhitel Központ Zrt. számlái terhére végrehajtott, a hallgatói hitel folyósításához kapcsolódó fizetési művelet [Pti. 3. § (4) bekezdés új j) pont].
Szintén mentességben részesülnek a pénzügyi tranzakciós illeték alól az ún. egységes adatbeviteli megoldás útján benyújtott vagy fizetési kérelemmel kezdeményezett azonnali átutalási megbízások, amennyiben a fizető fél számlatulajdonos természetes személy (az egyéni vállalkozói minőségében fizető természetes személy kivételével) [Pti. 3. § (4) bekezdés új k) pont]. Az egységes adatbeviteli megoldás útján benyújtott vagy fizetési kérelemmel kezdeményezett azonnali átutalási megbízás fogalmát a Pti. 2. § új 14. pontja tartalmazza. Ez olyan új típusú technikai megoldásokat foglal magában, amelyek lehetővé teszik, hogy az azonnali átutalásokat a készpénzhez és a bankkártyához hasonlóan kényelmesen, elektronikusan, ügyfélbarát módon lehessen használni bolti és internetes vásárlásnál, valamint számlafizetésnél. Ezeket az átutalásokat a tranzakciók lebonyolításához használt szabványos üzenetek különböztetik meg a hagyományos módon indított azonnali átutalásoktól, ezáltal a tranzakcióban érintett szolgáltatók tudni fogják, hogy melyik tranzakciókra vonatkozik mentesség.
Nem terheli pénzügyi tranzakciós illeték a pénzforgalmi szolgáltató által vezetett fizetési számla terhére megvalósított fizetési műveletet abban az esetben, ha a számla
tulajdonosa kizárólag olyan természetes személy, jogi személy vagy egyéb jogi megállapodás (különösen a gazdasági társaság, a polgári jogi társasági szerződés, a bizalmi vagyonkezelési szerződés vagy az alapítvány), aki (amely) az Európai Unió más tagállama vagy más állam adójogszabályai értelmében más tagállambeli vagy más állambeli illetőségű, illetve
olyan elhunyt hagyatéka, aki más tagállambeli vagy más állambeli illetőségű volt
[Pti. 3. § (4) bekezdés n) pont].

Ezzel a külföldre irányuló, külföldi illetőségű személynek nyújtott szolgáltatások mentességet élveznek. A magánszemély ügyfél illetőségét a személyi jövedelemadó egyes szabályai alapján, a gazdálkodó szervezetek illetőségét a székhely, illetve a tényleges üzletvezetés helye szerint kell megállapítani. Ha olyan jogi személyről vagy olyan egyéb jogi megállapodásról van szó, amely nem rendelkezik adóügyi illetőséggel, akkor a tényleges üzletvezetési hely szerinti joghatóságban kell illetőséggel rendelkezőnek tekinteni [Pti. 3. § új (5) bekezdés]. A mentesség minden adóalanyra kiterjed, azaz a magyar székhelyű pénzforgalmi szervezetekre és a külföldről határon átnyúló szolgáltatást nyújtó külföldi székhelyű szervezetekre is.

A Mód. tv. kihirdetését követő naptól korlátozott rendeltetésű fizetési számlának minősül és ezáltal mentesül a pénzügyi tranzakciós illeték alól a Magyar Államkincstárnál nyitott, a devizában történő helyi iparűzési adó fizetéséhez tartozó technikai számla is.

IV. Reklámadó

A reklámadó-kötelezettséget a jogalkotó 2019. július 1-jétől kezdődően „felfüggesztette” – tekintettel a közösségi joggal való összhang miatti bizonytalanságokra –, az adómértéket 0%-ra változtatva, és a reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény egyes eljárási szabályainak alkalmazását kizárva egy bizonyos időszakra. Ez az időszak 2022. december 31-én járna le az eredeti szabályozás szerint, azonban a Mód. tv. további egy évvel, vagyis 2023. december 31-éig terjedően meghosszabbította. A jelölt időpontig tehát az adózóknak nem merül fel reklámadó-kötelezettségük.