Láncügyletben felmerült speciális teljesítési hely megállapítása

✎ Aliné Mócza Ildikó szakértő NAV Bács-Kiskun Megyei Adó- és Vámigazgatósága

A Közösségen belüli beszerzés esetén felmerülő szankciós jellegű adófizetési kötelezettség

Cikkemben az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) hosszú idő óta hatályban levő, de mégis ritkán alkalmazott speciális részletszabályát mutatom be egy konkrét jogeseten keresztül.

A különös rendelkezést az Áfa tv. 51. §-a tartalmazza. E jogszabályhely értelmében Közösségen belüli beszerzés után adófizetési kötelezettség keletkezhet olyan esetekben is, amikor a termék be sem kerül Magyarországra, és a teljesítési hely (rendeltetési hely) egy másik tagállamban található.

A vizsgálattal érintett ügyben a francia gyártó cég (A szereplő) két gépet értékesített egy csomagolóanyagot gyártó magyar adózónak (B szereplő), aki az egyik gépet továbbértékesítette a szlovák leányvállalatának (C szereplő). A vizsgálat tárgya a szlovák félnek értékesített gép, amelyet Franciaországból közvetlenül Szlovákiába szállítottak. Az ügylet során a gépet úgy értékesítették, hogy az első értékesítőtől (A szereplő) közvetlenül a sorban utolsó beszerzőhöz (C szereplő) szállították el, vagyis láncértékesítés történt. Az ilyen esetekben az általánostól eltérő teljesítésihely-szabályozás érvényesül, amelyet az Áfa tv. 26–27. §-ai tartalmaznak.

Láncértékesítés esetén először azt kell megvizsgálni, hogy melyik a fuvaroztatással összefüggő értékesítés. Ennek azért van jelentősége, mert ennek alapján lehet meghatározni, hogy a láncban melyik volt az az értékesítés, amelyik Közösségen belüli termékértékesítés címén adómentességet élvezhet. Az Áfa tv. 26. §-ában foglalt szabályt ugyanis, amely szerint a fuvarozáshoz kapcsolódó értékesítés teljesítési helye a fuvarozás megkezdésének a helye, a láncban csupán egy értékesítésre vonatkozóan lehet alkalmazni.

A konkrét esetben a gép elfuvaroztatása a vizsgált magyar adózó (B szereplő) megrendelése alapján történt. Mivel a magyar adózó, mint közbenső szereplő, vevőként és eladóként is szerepel a láncban, a következő lépésként azt kellett tisztáznia az adóhatóságnak az ellenőrzés során, hogy az adózó milyen szerepkörben fuvaroztatott. A törvényi vélelem szerint az ilyen szereplő a fuvarozást, fuvaroztatást beszerzőként végzi, de az Áfa tv. vizsgált időszakban hatályos rendelkezése alapján az adózó bizonyíthatta, hogy a vélelemmel ellentétben mégsem beszerzőként, hanem értékesítőként szervezte a fuvarozást. (2020. január 1-jétől a vélelem megdöntésének szabályozása módosult!) A vizsgált adózó az adóhatóság felhívására nem igazolta, hogy értékesítőként fuvaroztatott, így az adóhatóság az ellenőrzés során úgy tekintette, hogy beszerzéshez kapcsolódott a fuvaroztatás, amit alátámaszt az is, hogy az ügylet során a magyar adószámát adta meg az eladónak.

A fuvarozásos értékesítés tehát a francia cég, azaz A szereplő és a magyar adózó között valósult meg, és ennek az értékesítésnek a teljesítési helye a fuvarozás megkezdésének helye, vagyis Franciaország. Az A szereplő adómentes Közösségen belüli termékértékesítést számlázhatott a magyar fél felé.

A magyar B szereplő értékesítése a fuvarozásos értékesítést követte, így az Áfa tv. 27. § (3) bekezdésében foglalt speciális szabályok miatt a teljesítési hely ott van, ahol a termék a fuvarozás befejezésekor van, vagyis a rendeltetési helyen, azaz Szlovákiában. Természetesen egy láncértékesítésben háromnál több szereplő is előfordulhat, és a teljesítési hely meghatározása során az a mérvadó, hogy a konkrét értékesítés a fuvarozásos értékesítést megelőzi-e, vagy követi. Ha megelőzi, akkor az indulási helyen, ha követi, akkor pedig a rendeltetési helyen lesz a teljesítési hely.

A magyar adózónak tehát Szlovákiában kellett volna a Közösségen belüli beszerzés után az adót megfizetnie és egy szlovák teljesítési helyű értékesítést számláznia a leányvállalata felé. Az ügylet a magyar áfa területi hatályán kívüli ügyletnek minősül, Magyarországon adófizetés nem merül fel, feltéve, ha a magyar adózó teljesítette az adókötelezettségét Szlovákiában. Ezt kétféle módon teheti meg. Egyrészt úgy, hogy Szlovákiában adóalanyként regisztrál és bevallást nyújt be, másrészt, ha a szlovák szabályozás lehetőséget biztosít az ún. háromszögügylet szerinti egyszerűsítés alkalmazására, akkor a szlovák leányvállalat (C szereplő) vallja be és fizeti meg helyette a tagállamban keletkező adókötelezettségeit.

A magyar adózó nem ismerte fel, hogy az adott esetben láncügylet valósult meg, és így szlovák teljesítési helyű Közösségen belüli beszerzést és szlovák belföldi termékértékesítést teljesített, nem jelentkezett be Szlovákiában adóalanyként, ott nem fizetett adót sem a beszerzés, sem az értékesítés után, valamint a felek a hazai háromszögügyletnek megfelelő egyszerűsítést sem alkalmazták. Itt meg kell jegyezni, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv a háromszögügylet esetén az egyszerűsítést csak lehetőségként biztosítja a tagállamok számára, melynek feltételeit is nemzeti jogszabályok határozzák meg (194. cikk), így nem feltétlenül egyezik meg a magyar és a szlovák háromszögügylet-szabályozás.

A vizsgált magyar adózó belföldi teljesítési helyű Közösségen belüli beszerzést és adómentes Közösségen belüli értékesítést vallott be, azonban a beszerzés után nem az általános szabályok miatt állt be Magyarországon az adófizetési kötelezettsége, hanem az Áfa tv. 51. § (1) bekezdésében foglalt speciális szabály alapján. E rendelkezés értelmében ugyanis, ha az adóalany a főszabály szerinti teljesítési helyen nem fizetett adót, akkor abban a tagállamban kell megfizetnie, amelyik adószámot adott neki, és ezt az adószámot használta a termék beszerzésekor.

Mivel a magyar adózó a magyar adószámát használta, és Szlovákiában nem teljesítette adófizetési kötelezettségét, ezért a Közösségen belüli termékbeszerzés után fizetendő adót a magyar bevallásában kellett beállítania. Ehhez a fizetendő tételhez azonban nem tartozik általános adólevonási jog. Az Áfa tv. 51. § (2) bekezdése és 79. § (2) bekezdése szerint akkor állítható be Közösségen belüli beszerzések adóalapját csökkentő tétel, ha az adózó igazolja, hogy a rendeltetési hely szerinti tagállamban az adófizetési kötelezettség teljesült.

Az adóellenőrzés a fent bemutatott példa szerint tehát az adózó terhére állapíthat meg adókülönbözetet abban az esetben is, ha a magyar adózó nem állította be a Közösségen belüli beszerzést a magyar áfabevallásában, vagy ha beállította ugyan, de automatikusan le is vonta a fizetendő összeget. Az adókülönbözet megállapítása szankcióval, egyes esetekben a megbízható minősítés elveszítésével járhat. További negatív következménye lehet annak, ha az adóellenőrzés állapítja meg évek múltán a rossz gyakorlatot, hogy bizonytalanná válhat az adóalap utólagos csökkentése is, mivel – az adott nemzeti szabályozás függvényében – esetleg probléma adódhat a rendeltetési hely szerinti tagállamban a visszamenőleges bejelentkezéssel, a számlák módosításával, bevallásával.

Az adólevonási jog érvényesítésével kapcsolatban további nehézséget jelenthet, hogy ha megtörténik a rendeltetési hely szerinti tagállamban az adófizetés, akkor a revíziós megállapítást követően a csökkentő tétel már csak az adózó erre irányuló kérelmére induló ismételt ellenőrzés keretében érvényesíthető.

Mindezek alapján a láncügyleteknél különös gondot kell fordítani a teljesítési hely helyes meghatározására, mert még az Áfa tv. területi hatályán kívüli ügylet esetén is fennállhat az adófizetési kötelezettség, melyhez nem társul automatikus adólevonási jog.