Az egyszerűsített foglalkoztatás ellenőrzési tapasztalatai

✎ dr. Nádas Eszter ellenőrzési szakreferens NAV Ellenőrzési Főosztály

A laikus emberben joggal vetődhet fel a kérdés: ha a jogalkotó lehetővé teszi az alacsony közteher melletti, egyszerűsített formában történő foglalkoztatást, akkor azt miért kell hatósági eszközzel és szigorral ellenőrizni? Miért éri meg a foglalkoztatónak kockáztatni? Ez utóbbi kérdésre a választ nem tisztem megadni, az azonban tény, hogy az adó- és vámhatóság ellenőrzési szakterületének folyamatosan feladatot ad a foglalkoztatási jogviszonyok szabályszerűségének ellenőrzése, a feketefoglalkoztatással szembeni fellépés, ahogyan az minden évben megfogalmazódik a Nemzeti Adó- és Vámhivatal ellenőrzési tervében is.

A magánszemélyek foglalkoztatására alapvetően kétféle formában kerülhet sor: a legelterjedtebb típus a biztosítási jogviszonyt keletkeztető foglalkoztatás, illetve vannak ún. atipikus viszonyok, mint például a cikk tárgyát képező egyszerűsített foglalkoztatás. Ez utóbbi a következő főbb ismérvekben különbözik a tipikus jogviszonyoktól, például a munkaviszonytól.

1. Időszakosan, rövidebb időtartamra, vagy esetileg felmerülő, konkrét feladat ellátására szerződnek a felek.
2. Alacsonyabb a bérezés: alapbérként, illetve teljesítménybérként legalább a kötelező legkisebb munkabér 85%-a, garantált bérminimum esetén 87%-a jár az egyszerűsített munkaviszonyban foglalkoztatottnak. Számszerűsítve mindez a 2022. adóévre: minimálbér alapulvételével napibér esetén 7 820 forint, órabér alkalmazásánál 978 forint jár legalább. Garantált bérminimum esetén, vagyis olyan munkaköröknél, amelyek legalább középfokú iskolai végzettséget vagy középfokú szakképzettséget igényelnek, a napibér 10 405 forint, órabér alkalmazásánál pedig minimum 1 301 forint jár az egyszerűsített munkaviszonyban foglalkoztatottnak. (Főszabály szerint egyszerűsített foglalkoztatás esetén is járnak a munka törvénykönyve szerinti bérpótlékok, pl. a rendkívüli munkavégzésért járó, az éjszakai és műszakpótlék, a vasárnapi és munkaszüneti napra járó pótlék.)
3. Az egyszerűsített foglalkoztatás céljából létrejött munkaviszonyt a munkáltató bejelentési kötelezettségének teljesítése keletkezteti, melynek alapja akár egy szóbeli kontraktus is lehet. Ellenőrzési szempontból rendkívül lényeges, hogy a bejelentési kötelezettséget a munkavégzés megkezdése előtt kell teljesíteni, a jogviszony csak ezen ismérv teljesítésekor jön létre, és csak a határidőben teljesített bejelentés keletkeztet érvényes egyszerűsített foglalkoztatási jogviszonyt.
4. A munkáltató fix összegben adózik, nem a megszokott közterheket kell fizetnie a munkaerő után.
5. A foglalkoztatott magánszemély a jogalkotó által meghatározott fizetési plafonig mentesül a bér után a jövedelemmegállapítási és -bevallási kötelezettség alól.
6. A munkavállaló nem minősül biztosítottnak, csak nyugellátásra (ezzel szolgálati időre), baleseti szolgáltatásra, valamint álláskeresési ellátásra szerez jogosultságot.
7. A foglalkoztatással kapcsolatban korlátot állít fel a törvényhozó, amikor kimondja, hogy harmadik országbeli magánszeméllyel – ide nem értve a bevándorolt vagy letelepedett jogállású személyt – egyszerűsített foglalkoztatás kizárólag mezőgazdasági idénymunkára létesíthető.

Az ellenőrzési munka a 3. pont alatti bejelentési kötelezettség teljesítésének ellenőrzésével történik, azaz helyszíni vizsgálat keretében meggyőződnek a revizorok arról, hogy a munkáltató az ellenőrzés megkezdéséig bejelentette-e az adóhatósághoz az egyszerűsített módon történő foglalkoztatást. A cikk további részében áttekintem a különböző „kimeneti” lehetőségeket és azok következményeit.

1. A helyszíni ellenőrzés folyamán a revízió feltárja, hogy a munkáltató nem teljesítette bejelentési kötelezettségét.

Nem jön létre az egyszerűsített foglalkoztatás abban az esetben, ha a munkáltató az egyszerűsített foglalkoztatással kapcsolatos bejelentési kötelezettségét nem teljesítette. Ha a munkáltató egyúttal az általános bejelentési kötelezettségének[1] sem tett eleget az ellenőrzés megkezdéséig, akkor megvalósul a klasszikus feketefoglalkoztatás esete. Az Art. terminológiája szerint: ha a revizorok az ellenőrzött adózónál a tevékenységében személyesen közreműködő olyan természetes személyt lelnek fel, akire vonatkozóan a munkáltató (kifizető) biztosítotti bejelentési kötelezettségének nem tett eleget, illetve a munkáltató (kifizető) nem tudja bizonyítani, hogy a tevékenységében közreműködő jogviszonya kívül esik a bejelentési kötelezettségen[2] (pl. megbízási jogviszonyban alkalmazza a magánszemélyt, és a megbízás szabályai alapján nem keletkezik biztosítási jogviszony, vagy még nem történt kifizetés, így a biztosítási kötelezettség elbírálására a jövőben kerül sor). Tekintettel arra, hogy az egyszerűsített foglalkoztatási jogviszony a bejelentési kötelezettség teljesítésével jön létre, ezért fogalmilag kizárt ennek a jogviszonynak az utólagos, ellenőrzést követő bejelentése. Ilyen esetben a foglalkoztatónál be nem jelentett foglalkoztatást kell megállapítani, alkalmazva annak jogkövetkezményeit:

• Art. 225. § szerinti kötelező mulasztási bírság,
• adott esetben üzletlezárás,
• Art. 265. § szerinti közzététel,
• Art. 131. § (19) bekezdés alapján a foglalkoztatásfelügyeleti hatóság értesítése,
• adóellenőrzés keretében becslés[3] alkalmazása.

Nem jön létre az egyszerűsített foglalkoztatás akkor sem, ha a felek írásban egyszerűsített foglalkoztatásra irányuló szerződést kötöttek, azonban a munkáltató a bejelentési kötelezettségének nem tett eleget. A jogkövetkezmények ebben az esetben is a be nem jelentett foglalkoztatásnál leírtak lesznek.

Ahogyan azt az előzőekben említettem, akkor sem jön létre az egyszerűsített jogviszony, ha a foglalkoztató az adóhatóság ellenőrzésének megkezdését követően rekordsebességgel, de utólag jelenti be a magánszemélyt egyszerűsített foglalkoztatottként.

A jogkövetkemények közül részletesebben a becslés jogintézményét ismertetem. Ha az adóhatóság be nem jelentett foglalkoztatást állapít meg a helyszíni eljárásában, akkor ezt követően adóellenőrzés keretében becslést kell alkalmaznia, mivel a jogszabály ezt nem lehetőségként, hanem kötelezően alkalmazandóként írja elő: „Ha az adózó be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat, az adóhatóság az adózó terhére a megfizetni elmulasztott adót és járulékot legalább a mindenkori minimálbér kétszerese után, a bejelentés nélküli foglalkoztatás adóhatóság általi megállapítását megelőző időszak(ok)ra vonatkozóan, de legalább egyhavi foglalkoztatást vélelmezve állapítja meg. Ha az adóhatóság az elévülési időn belül ismételten megállapítja, hogy az adózó be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat, a megfizetni elmulasztott adót és járulékot legalább a korábbi ellenőrzés megindításának és a folyamatban lévő ellenőrzés megkezdésének időpontja közötti időszakra, az ellenőrzések alkalmával fellelt be nem jelentett alkalmazottak létszámának átlaga alapján képzett szorzószámmal számítva, legalább a mindenkori minimálbér kétszerese után, vélelmezve állapítja meg.”[4] A jogszabályhely olyan speciális becslési szabály, amely tartalmazza a becslés jogalapját (be nem jelentett foglalkoztatás adóhatóság általi feltárása) és annak kötelezően alkalmazandó módszerét is. A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy ha a helyszíni ellenőrzési szakterület véglegessé vált határozatában mulasztási bírságot szabott ki a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása miatt, akkor azt egy adóellenőrzés fogja követni. Azon nap(ok) vonatkozásában, melyekre bizonyított az adózó tevékenységében történő személyes közreműködés, munkaviszony jön létre, a foglalkoztatott biztosítottnak minősül. Erre az egy napra vagy a foglalkoztatás bizonyított időszakára a ténylegesen kifizetett bér mint adó- és járulékalap figyelembevételével kell megállapítani a magánszemélytől levont személyijövedelemadó-előleget, társadalombiztosítási járulékot, melyet az Art. 218. §-a alapján a foglalkoztató terhére kell megállapítani. Mindemellett a ténylegesen kifizetett bér képezi a szociális hozzájárulási adó alapját is, melyet szintén a foglalkoztató terhére kell megállapítani. Amennyiben a kifizetett összegről nem áll rendelkezésre információ, akkor a szerződés szerinti bér, ennek hiányában pedig a hasonló munkakörben foglalkoztatottak bére az irányadó. Munkabérként legalább a mindenkori kötelező minimálbér vagy garantált bérminimum összegét kell meghatározni. A vélelmezett időszakra vonatkozóan a becslés jogalapját a feltárt, véglegessé vált határozattal megállapított, be nem jelentett foglalkoztatás ténye alapozza meg. Az Adóig. vhr. szankciójelleggel alkalmazza a becslés módszerét: ezt abban az esetben is alkalmazni kell, ha a tényleges foglalkoztatás csak egy napon valósult meg. A szankciójellegből következik, hogy ebben az esetben minden vélelmen alapul, nincsen tényleges foglalkoztatás, nincsen kifizetett bér (juttatás), a magánszemélynek nem keletkezik biztosítási jogviszonya, mely egyéni járulékfizetési kötelezettséget vonna maga után. Kifizetés hiányában a személyi jövedelemadó adónemben történő megállapítás is értelmezhetetlen. A becslés keretében a vélelmezett foglalkoztatás idejére kizárólag a foglalkoztató terhére történik megállapítás a megfizetni elmulasztott adó és járulék tekintetében, a mindenkor érvényes minimálbér kétszeresének alapulvételével, ez azonban az elmúlt években történt – a társadalombiztosítást érintő – jogszabályváltozások miatt mára csak a szociális hozzájárulási adót jelenti. A becslés során az adóalap megállapításánál a jogalkotó a „legalább a mindenkori minimálbér kétszerese” kitétellel a minimum adóalapot határozza meg, mely szófordulat magában foglalja a lehetőséget – az eset körülményeit mérlegelve – a minimálbértől magasabb összeg felé történő eltérésre. A vélelmezett becslés időszakát (30 nap) attól a naptól visszafelé kell számítani, amikor a revízió a be nem jelentett foglalkoztatást feltárta. A kieső időkkel kapcsolatbanfigyelembe kell venni, hogy a becsléssel megállapított adó- és járulékalaptól, valamint adó- és járulékösszegtől való eltérést az adózó ellenbizonyítás keretében igazolhatja. Kieső idő figyelembevételére csak az Adóig. vhr. említett szakaszának első fordulata esetén van lehetőség. A Kúria az ismételt elkövetés esetére (Adóig. vhr. második fordulata) már több eseti döntésében[5] is kimondta, hogy az adóalaptól való eltérés hitelt érdemlő bizonyítása nem a foglalkoztatottak személyéhez, hanem az adózó érdekkörében felmerült egyes körülményekhez, tényekhez kapcsolódhat. Ez az értelmezés egyértelműen kizárja az adózón kívüli, így a munkavállalóra vonatkozó egyéb körülmények vizsgálatát. Legutóbb a Kfv. VI.35.646/2021/5. számú döntésében mondta ki, hogy „be nem jelentett munkavállaló esetében az adóalaptól való eltérés hitelt érdemlő bizonyítása az adózó érdekkörében felmerült egyes körülményekhez, tényekhez, és nem a foglalkoztatottak személyéhez kapcsolódhat.”

Általános tapasztalat, hogy a mulasztások aránya nagyobb az ezt a foglalkoztatási formát alkalmazó adózóknál. Az egyszerűsített foglalkoztatottakkal kapcsolatos mulasztások – jellemzően az építőipari és a vendéglátó ágazatban – állandósulni látszanak. A jogsértések döntő hányada a vendéglátó és kereskedelmi egységekben pultos és kiszolgálói munkakörben, illetve különböző munkavégzési helyeken betanított, illetve segédmunkásként foglalkoztatottak esetében fordul elő. A NAV rendszeradatai, illetve az adóalanyok által becsatolt nyilvántartások (jellemzően jelenléti ívek) alapján megfigyelhető, hogy az adózók az alkalmi munkavállalók bejelentését sokszor elnagyoltan, mérsékelt figyelemmel (jellemzően a munkavégzés megkezdését követően 10–50 perccel később) teljesítik, mely további jogkövetkezmények, vagy végső esetben be nem jelentett foglalkoztatott alkalmazásának megállapításához vezet.

2. A helyszíni ellenőrzés folyamán a revízió feltárja, hogy a munkáltató teljesítette bejelentési kötelezettségét.

Ebben az optimális esetben fellélegezhet(ne) az adózó, azonban a gyakorlatban a revizorok jogkövetési vizsgálatot folytatnak le, mely lehetővé teszi számukra, hogy a hivatali helyiségben górcső alá vegyék az adózó bejelentésének apróbb részleteit, azaz, hogy a munkáltató a jogszabályban megfogalmazott korlátokat figyelembe véve szabályszerűen alkalmazott-e magánszemélyt egyszerűsített foglalkoztatottként vagy a bejelentés egyéb hibában szenved-e.

Hiba lehet a hibás, valótlan adattartalmú, hiányos bejelentés. Alapelv ezekben az esetekben, hogy a munkáltatót nem lehet azzal „büntetni”, hogy a felsorolt hibák miatt a bejelentést érvénytelennek tekinti a revízió, és be nem jelentett alkalmazást állapít meg, ahogyan azt a Kúria is kimondta: „nem lehet egyenlőségjelet tenni a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása és az alkalmi munkavállalói foglalkoztatási szabályok megsértése közé, figyelembe véve azt is, hogy a „túlfoglalkoztatott” időtartamra is megfizetésre kerültek a közterhek, illetve a bejelentési kötelezettség is megvalósult.” [6] Ezekre az esetekre a mulasztási bírság a megfelelő jogkövetkezmény.

Szintén az „asztal mellől” vizsgálható, hogy az adózó megfelelt-e a törvényi korlátoknak, melyek a következők:

• létszámkorlát,
• időkorlát,
• kereseti korlát.

A munkáltató az egyszerűsített foglalkoztatásra előírt fentebbi korlátok túllépése miatt az Art. 220. §-ában rögzített általános bírságszabály alapján szankcionálható, továbbá a túllépés feltárásától, észlelésétől (ha azt az ellenőrzéstől függetlenül, saját maga észleli) a korlát túllépésének napjáig visszamenőlegesen az általános szabályok szerint kell bejelenteni minden olyan munkavállalót, akit jogszerűtlenül foglalkoztatott egyszerűsített módon. Természetesen ezekben az esetekben a bevallási szabályokat is általános módon teljesíti, mintha munkaviszonyban foglalkoztatott volna, mivel az Art. kimondja, hogy ezekben az esetekben az Szja és a Tbj. általános adózási és járulékszabályait köteles alkalmazni.[7] A munkáltatónak a visszamenőleges biztosítotti bejelentés megtételére 8 napja van.[8] Abban az esetben, ha az adózó visszamenőleges bejelentési kötelezettségének 8 napon túl sem tesz eleget, akkor be nem jelentett foglalkoztatás megállapításának van helye.

A törvény a bejelentési és bevallási szabályok között még egy szigorú korlátot tett, amikor kimondta, hogy az a munkáltató, aki 300 000 forint vagy ezt meghaladó összegű adótartozást halmoz fel egyszerűsített foglalkoztatást terhelő tételes adó, szociális hozzájárulási adó, rehabilitációs hozzájárulás és személyijövedelemadó-előleg tekintetében, további egyszerűsített foglalkoztatásra nem jogosult mindaddig, míg adótartozását ki nem egyenlíti. Fontos hangsúlyozni, hogy ha az adótartozás meghaladta a törvényi korlátot, akkor ezt követően a munkáltató csak a meghatározott adónemeken fennálló teljes tartozása megfizetését követően válik ismét jogosulttá az egyszerűsített foglalkoztatásra, nem pedig akkor, ha tartozása 300 000 forint alá csökken.

Ez alatt az időszak alatt munkavállalót csak az általános szabályok alapján lehet szabályszerűen foglalkoztatni.

Kérdésként merülhet fel, hogy a 2022. január 1-jén a szakképzési hozzájárulás adónemen fennálló túlfizetést be lehet-e számítani az adótartozásba? A válasz igen, mivel a Szocho tv.[9] 36/E. §-ában foglaltak alapján a szakképzési hozzájárulás adónemen fennálló követeléseket, így a visszaigényelhető szakképzési hozzájárulás összegét is a szociális hozzájárulási adónemen kell rendezni, így a korábban szakképzési adónemen túlfizetésként mutatkozó összeg a szociális hozzájárulási adónemen fennálló túlfizetésnek minősül.

Egy, a közelmúltban született kúriai döntés[10] rávilágított arra, hogy egyszerűsített foglalkoztatásnál annak van jelentősége, hogy a munkavállaló foglalkoztatásának időpontjában az Efo tv.-ben meghatározott adónemekben fennálló tartozás meghaladja-e a 300 000 forintot. Lényegtelen, ha arra a későbbiekben az adóhatóság részletfizetést engedélyezett, vagy helyt adott a fizetési könnyítési kérelemnek. Egyértelműsítésre került továbbá, hogy az adótartozás esedékessége nem a bevallás időpontját, hanem a jogszabály szerinti adó- és járulékfizetési kötelezettség határidejét jelenti. Tehát egy bevallás késedelmes benyújtása nincsen kihatással az eredeti esedékesség időpontjára, az jogszabályban rögzített időpont.

3. Ellenőrzés tárja fel, hogy az adózó az egyszerűsített foglalkoztatással kapcsolatos bejelentési kötelezettségét nem teljesítette, azonban bevallási kötelezettségének eleget tett.

Az Art. hatályos 225. § (4) bekezdése szerint „nem lehet be nem jelentett foglalkoztatott miatt mulasztási bírságot kiszabni, ha az adózó a foglalkoztatott vonatkozásában az ellenőrzést megelőző bevallással lezárt utolsó adómegállapítási időszak vonatkozásában az ugyanazon jogviszonnyal összefüggő bevallási kötelezettségének eleget tett.” E szabály célja, hogy az adózó mentesüljön a mulasztási bírság ezen ok miatti kiszabása alól akkor, ha foglalkoztatotti bejelentési kötelezettségét az adózó elmulasztja, de egyébként a foglalkoztatottra vonatkozó bevallási kötelezettségének eleget tett, így az adóhatóság a benyújtott bevallásból az elmulasztott bejelentés adatait teljeskörűen megismerhette. Ezen esetekben indokolatlan és aránytalan lenne a foglalkoztatás be nem jelentéséhez kapcsolódó jogkövetkezmények alkalmazása, hiszen az adózó magatartása nyilvánvalóan nem arra irányult, hogy a foglalkoztatási jogviszonyt az adóhatóság elől eltitkolja.

Ugyanakkor az a tény, hogy szabályos egyszerűsített foglalkoztatást kizárólag a bejelentési kötelezettség teljesítése keletkeztet, a mentesítési szabály az egyszerűsített foglalkoztatotti jogviszonyok tekintetében fogalmilag kizárt, tekintettel arra, hogy nem lehetséges, hogy valakinek adó-megállapítási időszakon átnyúló folyamatos egyszerűsített foglalkoztatotti jogviszonya legyen úgy, hogy ő ugyanezen jogviszony tekintetében be nem jelentett foglalkoztatott legyen egy adott hónapban. Figyelemmel azonban arra a kúriai álláspontra, mely szerint nem lehet egy megítélés alá venni, ha egy adózó célja eleve a feketefoglalkoztatásra, adóelkerülésre irányult azzal, ha egy adminisztrációs hiba vezetett a bejelentés elmulasztásához, s a jogszabályi rendelkezés pontosítása, módosítása válhat szükségessé.

A foglalkoztatás szabályszerűségének adóhatóság általi ellenőrzése folyamatos feladat, hiszen a védendő érték kétirányú: egyfelől biztosítani kell a költségvetési bevételeket, törekedni a gazdaság fehérítésére, másfelől az alárendeltségi viszonyban álló foglalkoztatottak érdekeit is szem előtt kell tartani. Ha az adóhatóság a foglalkoztatott bejelentésével, a részére juttatott jövedelem bevallásával, az adó, adóelőleg és járulék(ok) megállapításával, levonásával kapcsolatban véglegessé vált határozatban megállapítja, hogy azt a foglalkoztató nem teljesítette vagy nem a valóságnak megfelelően teljesítette, akkor a magánszemélyeknek tájékoztatást küld abból a célból, hogy lépéseket tehessenek a legális foglalkoztatásuk érdekében.

Az alacsony közteher és a folyamatos hatósági jelenlét célja, hogy a foglalkoztatóknak ne érje meg kockázatot vállalni, hanem szabályszerűen alkalmazzák a foglalkoztatási előírásokat.

dr. Nádas Eszter

[1] Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. melléklet 3. pontja

[2] Az Art. 7. § 10. pontja szerinti, be nem jelentett foglalkoztatott fogalma

[3] Az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Adóig. vhr.) 86. § (8) bekezdése

[4] Adóig. vhr. 86. § (8) bekezdése

[5] Kfv.I.35.230/2005/4., Kfv.V.35.464/2014., Kfv.I.35.344/2015/6.

[6] Kfv.I.35.619/2011/5.

[7] Art. 1. melléklet 3.3 pontja

[8] Art. 1. melléklet 3.4 pontja

[9] A szociális hozzájárulási adóról szóló 2018. évi LII. törvény

[10] Kfv.VI.35.006/2022/5.