Az ingatlanlízing-ügylet meghiúsulásának kezelése az szja-ban és az áfában

✎ Dr. Borostyán Szilárd – NAV Főosztályvezető

A lakáslízing a lakásfinanszírozás egyre népszerűbb módszere, töretlen fejlődésének és rugalmas feltételrendszerének köszönhetően napjainkban már a lakáshitel konstrukciók méltó vetélytársát testesíti meg. Térhódítása a pénzügyi rendszer jelenlegi nehéz helyzetében még inkább erősödhet, hiszen a hitelbírálat szigorúbb követelményeinek meg nem felelő ügyfelek számára is megoldást kínál.

A lakáslízing választása mellett a következő legfontosabb érvek sorakoztathatóak fel: 

• enyhébb jövedelemvizsgálat, akár minimálbér mellett is elképzelhető a lakásszerzés (ebben az esetben általában 30 százalékos önrészre van szükség); 

• új lakások esetében olcsóbb finanszírozás (ha az illető nem jogosult állami támogatásra), mivel lízing esetében csak a vételár nettó értékére kell kamatot fizetni, vagyis az áfa kamatmentesen finanszírozható, míg a hitel alapját a lakás áfás ára képezi; 

• a futamidő alatt a lízingbe vevő hasznosíthatja, például bérbe adhatja a lakást; 

• nyílt végű lízing esetén a futamidő végén más tulajdonos is kijelölhető, ezáltal megtakarítható az öröklési illeték [ennek az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.) 2010. augusztus 16-tól hatályos módosításának figyelembe vételével három esetben van jelentősége: 

a) ha a kijelölt személy nem a lízingbevevő egyenes ági rokona, 

b) ha a nevezett személy az Itv. 12. § (1) bekezdés a) pontja szerinti 1. kategóriába tartozik, de nem egyenes ági rokon és az ingatlan értéke meghaladja a 20 millió forintot (részleges illetékmentesség), 

c) ha a kijelölt személy nem a lízingbevevő egyenes ági rokona és a részleges illetékmentesség esete sem áll fenn.]; 

• a lízing a lízingbe adó kockázatát is csökkenti, ugyanis míg hitel esetében az ingatlanra bejegyzett elidegenítési és terhelési tilalom a finanszírozó fedezete, addig lízing esetében a tulajdonjog.

A konstrukció alapja a lízingszerződés, amely a szerződés alanyai – lízingbe adó és lízingbe vevő – között kötelmi jogviszonyt hoz létre, amelynek alapján a jogalanyokat kölcsönösen jogok illetik és kötelezettségek terhelik. A lízingszerződés a Ptk-ban nem szabályozott, a joggyakorlatban formálódó, olyan atipikus és vegyes szerződés, ami az adásvétel, a bérlet és a pénzkötelmek (hitel) tényállási elemeit egyaránt hordozza. A joggyakorlat, tehát kihasználva a polgári jogban általánosan elismert szerződési szabadságból fakadó típusszabadság elvét, az egyes nevesített szerződések elemeinek vegyítéséből hozta létre a lízing intézményét. A lízing legelterjedtebb formája a pénzügyi lízing, amely a szerződéses jogviszony létrejötte és az abban részt vevő személyek jogi pozíciója szempontjából is sajátosságokat mutat. A pénzügyi lízing tartalmát általános érvénnyel a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 3. § (8) bekezdésének 13. pontja határozza meg: „olyan szerződés alapján valósul meg, amely szerződés értelmében a lízingbe adó a lízingbe vevő igényei szerint beszerzett és a lízingbe adó tulajdonát képező eszközt lízingdíj ellenében, a szerződésben rögzített időtartamra a lízingbe vevő használatába, birtokába adja azzal, hogy a lízingbe vevőt terheli a használatból következően minden költség és kockázat, a lízingbe vevő jogosult a hasznok szedésére, a szerződés időtartamának végén a lízingelt eszköz tulajdonjogát a lízingbe vevő vagy az általa megjelölt megszerzi (vagy megszerezheti), a maradványérték megfizetésével vagy anélkül, illetve a lízingbe vevőt elővételi jog illeti meg, a lízingbe vevő azonban ezen jogairól a szerződés megszűnése előtt le is mondhat.” A pénzügyi lízing célja, tehát a dolog tulajdonjogának megszerzése, ahol a beszerzési árat a lízingbe adó a lízingbe vevő részére meghitelezi, a tartós futamidő alatt a dolog a lízingbe vevő használatába kerül, így a lízingdíj valójában két különböző típusú szolgáltatás együttes ellenértékeként jelenik meg: egyfelől a beszerzési ár törlesztéseként, másfelől a használat díjaként.

A pénzügyi lízing kategóriáján belül a lakáslízing fogalmát a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény 2. számú mellékletének 11. pontja rögzíti: „az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó ingatlan (…) tulajdonjogát, a lízingbevevő megbízása szerint abból a célból szerzi meg, hogy azt a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy az a lízingbevevő könyveiben kerül kimutatásra. A használatba adással a lízingbevevő 

a) viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot, 

b) a hasznok szedésére jogosulttá válik, 

c) viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is), 

d) jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben ki kötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőke törlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdon jogot szerezzen (…).” 

A lakáslízing-szerződés lehet zárt, illetőleg nyílt végű: a zárt végű lízingszerződés tartalmát tekintve a lakás tulajdonjogának részletvétellel történő megszerzésére irányul. A lízingbe vevő a lakás tulajdonjogát a futamidő végén az utolsó havi díj törlesztésével automatikusan megszerzi, míg nyílt végű pénzügyi lízing esetén a lízingbe vevő a futamidő végén dönthet arról, hogy maradvány értéken megvásárolja-e az ingatlant.

a) A jogviszony az eredetileg meghatározott futamidő lejárata előtt három módon szűnhet meg: 

b) Végtörlesztés: a lízingbe vevő idő előtt kifizeti a teljes fennmaradó tőketartozását (amit akár hitelfelvétellel is fedezhet), ezzel megszerzi az ingatlan tulajdon jogát.

c) Lízingátvállalás: a lízingbe adó beleegyezésével a lízingbe vevő helyébe más személy lép, vagyis a jogviszony egyik oldalán alanyváltozás történik.

A régi és új lízingbe vevő megállapodik a már befizetett díjak kompenzációjában, a szerződésből fakadó jövőbeli kötelezettségek az új lízingbe vevőt terhelik.

Ingatlan eladása: a lízingbe adó eladja az ingatlant, majd elszámol a lízingbe vevővel. Ezt az esetet szabályozza a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja törvény) 63. § 2008. január 1-jétől hatályos (8)-(9) bekezdése.

Az Szja törvény e szabályait a 2007. évi CXXVI. törvény 19. §-a iktatta be, alkalmazásuk a 2008. január 1-jétől megszerzett jövedelemre és keletkezett adókötelezettségre vonatkozik. Az Szja törvény 63. § (8) bekezdése szerint az ingatlan-lízingügylet meghiúsulásából származó jövedelemre az ingatlan átruházásából származó jövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. A c) pont szerinti elszámolás a lakáshitelekre vonatkozó szabályok szerint történik: a lízingbe adó az ingatlan eladásából befolyt összegből a tőketartozásra tart igényt, az efölötti rész a lízingbe vevőt illeti. A befizetett lízingdíj, tehát nem vész el, sőt, ha a lízingelt ingatlan értéke időközben emelkedett, akkor az ebből származó értéknövekménnyel a lízingbe vevő gazdagodik. Az elszámolás során az ingatlan piaci árából (vételár) kell kiindulni, azt csökkenteni kell a még ki nem fizetett lízingdíj tőketörlesztő részleteivel, a maradékot pedig a lízingbe vevő rendelkezésére kell bocsátani.

Ezt az összeget az Szja törvény által rögzített fikció alapján ingatlan átruházásából származó bevételnek kell tekinteni.

Mivel számított összegnek a bevétel minősül, ezért a bevétellel szemben költség érvényesítésére nincs lehetőség.

Alkalmazható ugyanakkor a számított összeg csökkentésére vonatkozó, a 62. § (4), illetőleg (6) bekezdéseiben foglalt „ötéves”, illetőleg „tizenöt éves” szabály, ami függ az ingatlan ingatlan-nyilvántartási besorolásától, valamint a szerzés évét követően eltelt idő hosszától. Ingatlanlízing-ügylet meghiúsulása esetén szerzés évének az ügyleti szerződés megkötésének éve minősül. Ez azt jelenti, hogy, ha egy, az ingatlan-nyilvántartásban lakás megnevezéssel feltüntetett ingatlanra 2005-ben lízingszerződést kötnek, amely 2010-ben meghiúsul, akkor a lízingbe vevőnek kifizetett összeg után nem keletkezik adókötelezettség, mivel a szerzéstől számított ötödik évben járunk (egyéb ingatlanok esetében csak a tizenöt éves szabály alapján van lehetőség csökkentésre).

Nézzünk egy példát a lízing-ügylet meghiúsulásából származó jövedelem utáni adózásra! A magánszemély 2007. januárjában (szerződéskötés éve) lízingszerződést köt egy lakóingatlanra. A szerződés időtartama (futamidő) 15 év, az ingatlan eredeti eladási ára 15 millió forint. A lízingbe vevő 3 millió forintos önrészt vállalt, így a lízing összege 12 millió forint. A tőketörlesztő részlet havi 140 ezer forint (a lízingdíj a futamidő során változik, a kamatfelár is módosítható, az egyszerűség kedvéért fix részletet határoztam meg). A lízingbe vevő 2007. januártól 2010. májusig fizeti a lízingdíjat, majd a felek a szerződést közös megegyezéssel megszüntetik. Ekkor a lakás piaci ára 17 millió forint. A befizetett lízingdíj 5.740.000 forint, a tőkehátralék 6.260.000. forint.

Az elszámolás során a lízingbe vevő az ingatlannak a ki nem fizetett lízingdíj tőketörlesztő részleteivel csökkentett piaci árát kapja, 10.740.000. forintot.

2010. évi adókötelezettség: 

1. ingatlanlízing-ügylet meghiúsulására tekintettel megszerzett bevétel 10.740.000 (bevétel = számított összeg) 

2. jövedelem (számított összeg 60%-a) 6.444.000 3. fizetendő adó (2 X 0,25) 1.611.000 Ha a szerződés üdülőként nyilvántartott ingatlanra vonatkozott volna, akkor a számított összeg csökkentésére nem lenne lehetőség (itt a „tizenöt éves” szabály alkalmazandó), így a bevétel (egyben jövedelem) után 2.685.000. forint lenne az adó összege.

Meg kell jegyezni, hogy, ha a lízingügylet meg hiúsulásából származó jövedelmet a lízingbe vevő – a törvényben meghatározott feltételek szerint – férő hely vásárlására fordítja, akkor a bevallott adót nem kell megfizetnie, vagy adókiegyenlítésre jogosult.

Tekintettel arra, hogy az ingatlanlízing-ügylet meghiúsulásából származó jövedelmet ingatlan átruházásából származó jövedelemnek kell tekinteni, e jövedelem utáni adóra alkalmazható az Szja tör vény 2008. január 1-jétől hatályos 63. § (7) bekezdésében meghatározott méltányossági rendelkezés is. Tehát, ha a lízingbevevő a jövedelmét lakáscélra használja (különös tekintettel, ha a felhasználás saját maga, közeli hozzátartozója, a vele egy háztartásban élő élettársa, volt házastársa lakhatását biztosító célra történik), és emellett vagyoni és szociális körülményei indokolttá teszik, akkor kérelmére az állami adóhatóság az adót mérsékelheti, vagy elengedheti.

Az általános forgalmi adó szempontjából lényeges különbség van zárt, illetőleg nyílt végű pénzügyi lízing között. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa törvény) 10. § a) pontja alapján termékértékesítésnek minősül a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi.

A zártvégű pénzügyi lízing a lakás tulajdonjogának részletvétellel történő megszerzésére irányul, így tartalmilag megvalósítja a termékértékesítés előbb definiált tényállását, hiszen ha a szerződés a felek akaratának megfelelően teljesedésbe megy, akkor a lízingbevevő az utolsó részlet kiegyenlítésével automatikusan megszerzi a lízingtárgy tulajdonjogát (ez a felek megállapodása alapján az első részlet megfizetésével is bekövetkezhet).

A teljesítés időpontja a birtokbaadás időpontja az Áfa törvény 55. § (1) bekezdésének figyelembe vételével, így ebben az időpontban kell a számlát is kiállítani, amelyen a teljes adókötelezettséget egy összegben kell feltüntetni. A lízing futamideje alatt további számlát(kat) nem lehet kiállítani.

A nyílt végű pénzügyi lízing csak vételi jogot biztosít a lízingbevevő számára, azaz nem vehető biztosra a tulajdonjog jövőbeli átszállása az ügylet megkötésekor. Emiatt a termékértékesítésnél előírt kritériumok nem teljesülnek maradéktalanul, vagyis szolgáltatás nyújtásáról beszélünk az Áfa törvény 13. § (1) bekezdése alapján. Ebben az esetben az adókötelezettség az egyes részletek megtérítésének esedékességekor keletkezik, ez az időpont a teljesítés időpontja az Áfa törvény 58. § (1) bekezdése alapján (a határozott idejű elszámolásról a felek a szerződésben állapodnak meg). Ennek megfelelően minden lízingdíjról külön számlát kell kiállítani.

Utalni kell arra is, hogy a lízingszerződések az esetek túlnyomó többségében komplex, összetett szerződések, ugyanis a szerződésben az alapügylet (termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás) mellett jellemzően kamat kikötése is történik, ami tartalmilag egy hitelnyújtási szolgáltatás ellenértéke. Ha az alapügylet és a hitelügylet egyértelműen elkülönül, akkor utóbbi mentes az adó alól a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel az Áfa törvény 86. § (1) bekezdés b) pontja alapján. Emiatt gyakori, hogy egyszerre jelenik meg egy adóköteles alapügylet és egy adómentes hitelügylet. Az alapügylethez és a hitelügylethez kapcsolódó járulékos költségek az alapügylet-, illetőleg hitelügylet adóalapjába épülnek be (annak adójogi sorsát osztják) az Áfa törvény 70. § (1) bekezdés b) pontjának megfelelően.

Az ügylet meghiúsulása tekintetében abból kell kiindulni, hogy irreverzibilis szolgáltatásokról lévén szó az eredeti állapot helyreállítása, az in integrum restitutio fogalmilag kizárt.

A nyílt végű pénzügyi lízing áfa rendszerében történő kezelését az ügylet meghiúsulása nem érinti az időszakos elszámolásnak köszönhetően, így számlakorrekcióra sincs szükség.

Zárt végű lízing esetében viszont a teljesítés időpontjában kibocsátott számla utóbb bekövetkezett változás (az ügylet meghiúsulása) miatt már nem a valós gazdasági eseményt támasztja alá. Az ügylet jogcíme az Áfa törvény szempontjából nem változott, viszont a használati kötelem csak részben teljesült, emiatt az eredetileg kiállított számlában feltüntetett adóalap korrekcióra szorul. Módosító számlát kell kiállítani (az Áfa törvény 170. § szerinti számlával egy tekintet alá eső okiratot), amelyen adóalapként a szerződés megszüntetéséig kifizetett részletek felek által elismert összegét kell szerepeltetni esetleges értékcsökkenés figyelembe vételével, tehát az adóalap az eredeti számlában feltüntetett adathoz képest csökken. A változás legkorábban abban az adómegállapítási időszakban vehető figyelembe, amelyben a módosító számla a jogosult személyes rendelkezésére áll (vagyis nem kell önellenőrizni) az Áfa törvény 78. § (3) bekezdésének a) pontja alapján. Az adó mértéke az eredeti teljesítésről kiállított számlán szereplő adómértékkel egyezik meg, akkor is, ha a jogszabály időközben e tekintetben változik.

Abban az esetben, ha a jogviszony a futamidő letelte előtt lízingátvállalás útján szűnik meg, akkor a lízingbeadó a korábbi lízinbevevőnek kiállított számlát a fentiek alapján módosítja az új lízingbevevő részére pedig a hátralévő futamidőre vonatkozó lízingdíjat kiszámlázza. Ez utóbbi ügyletben a teljesítés időpontja az új lízingbevevő általi birtokba lépés időpontja. Ekkor kell a számlát kiállítani a teljesítés időpontjában hatályos adómérték alkalmazásával.

Erre tekintettel (időközbeni jogszabályváltozás miatt) előfordulhat, hogy az új lízingbevevőnek kiállított számla, illetőleg a régi lízingbevevőnek kiállított módosító számla eltérő adómértéket tartalmaz.

Lízingszerződés esetében érvénytelenítő számla kibocsátására akkor kerülhet sor, ha a bíróság az ügyletet érvénytelenné nyilvánítja. Ebben az esetben a bíróság által megállapított tényállás alapján kell számlát kibocsátani az Áfa törvény vonatkozó szabályainak alkalmazásával.