Jogi esetek – bírósági gyakorlat

✎ dr. Várkövi Krisztián jogi-hatósági szakreferens NAV Törvényességi és Felügyeleti Főosztály

I. Üzletrész öröklése esetén az öröklési illeték alapjaként az adóhatóság által megállapított forgalmi értékkel szemben ellenbizonyításnak van helye.
II. A bíróság kioktatása ellenére fenntartott téves eljárásjogi koncepció nem alapozza meg az adóhatósági határozat megsemmisítését.
[Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 1. § (1) bekezdése, 3. § (1) bekezdése, 7. §-a, 8. § (1) bekezdése, 13. § (1)–(2) bekezdései és 102. § (1) bekezdése e) pontjának ec) alpontja; a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény 78. § (1) bekezdése; a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény 300. § (1) bekezdése]

Az irányadó tényállás alapján a felperesi magánszemély végrendeleti öröklés jogcímen megszerezte egy gazdasági társaság üzletrészének felét. A hagyatékátadó végzés tanúsága szerint a közjegyző szakvélemény alapján állapította meg az üzletrész értékét.
A hagyatékátadó végzést a hagyatéki tárgyalásról szóló jegyzőkönyvvel, a hagyatéki leltárral, valamint az adó- és értékbizonyítvánnyal együtt küldték meg az illetékes elsőfokú adóhatóságnak, az üzletrész értéke megállapításának alapjául szolgáló szakvélemény nem szerepelt az iratok között.

Az elsőfokú adóhatóság fizetési meghagyásában az általános 18%-os mértékű illetékkulcs alkalmazásával öröklési illetéket szabott ki a felperes terhére. Fizetési meghagyásának indokolásában az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 1. § (1) bekezdése, 3. § (1) bekezdése, 7. §-a és 8. § (1) bekezdése alapján rögzítette, hogy öröklés esetén vagyonszerzési (öröklési) illetéket kell fizetni, melynek tárgya a haláleset folytán történt vagyonszerzés, vagyis az örökség megszerzése, az öröklési illetékkötelezettség keletkezésének időpontja pedig az örökhagyó halálának napja. Idézte az Itv. 13. § (1) bekezdését, melynek értelmében az örökség tiszta értéke a megszerzett vagyonnak a (2) bekezdésben foglaltak szerint csökkentett forgalmi értéke. Az Itv. 13. § (2) bekezdésének első mondata kimondja, hogy a tiszta érték kiszámításánál a megszerzett vagyon forgalmi értékéből le kell vonni a hagyatékot terhelő tartozást, illetve az ajándékot terhelő adósság és az egyéb teher értékének egy-egy örökösre, illetve megajándékozottra eső részét. A fizetési meghagyás leszögezte, hogy üzletrész öröklése esetén az üzletrész forgalmi értékének megállapításához az Itv. 102. § (1) bekezdése e) pontjának ec) alpontját kell alapul venni, mely szerint az Itv. alkalmazásában forgalmi értéknekaz a pénzben kifejezett érték minősül, amely a vagyontárgy eladása esetén az illetékkötelezettség keletkezésekor volt állapotában – a vagyontárgyat terhelő adósságok, továbbá az ingatlanon a vagyonszerző javára az elidegenítéskor megszűnő bérleti jog figyelembevétele nélkül – árként általában elérhető, azzal, hogy üzletrész esetén az illetékkötelezettség keletkezésének napján érvényes tőzsdei átlagár alapján számított érték. Ennek hiányában annak a gazdasági társaságnak, amelyben a vagyonszerző tagsági jogot szerzett, az illetékkötelezettség keletkezésének napján rendelkezésre álló, a gazdasági társaság arra feljogosított döntéshozó szerve által elfogadott utolsó számviteli beszámoló mérlegében (ilyen mérleg hiányában az alapításkori nyitó vagyonmérlegében, az illetékkötelezettség keletkezésekor felszámolás alatt álló gazdasági társaság esetén a felszámolás kezdő napját megelőző napra elkészített zárómérlegében) szereplő saját tőke mérleg szerinti értékének a megszerzett üzletrészre jutó hányadát kell forgalmi értéknek tekinteni. Az elsőfokú adóhatóság tehát e jogszabályhely alkalmazásával – a hagyatékátadó végzésben feltüntetett értéknél jelentősen magasabb összegben – állapította meg a felperes által öröklés útján megszerzett üzletrész forgalmi értékét és ezen érték alapulvételével szabta ki az öröklési illetéket a felperes terhére.

A felperes fellebbezést terjesztett elő a fizetési meghagyás ellen, melyhez csatolta a hagyatékátadó végzésben feltüntetett forgalmi érték megállapításának alapját képező szakvéleményt. Álláspontja szerint az adóhatóságnak el kellett volna fogadnia a hagyatékátadó végzésben szereplő forgalmi értéket, tekintettel arra, hogy az Itv. 102. § (1) bekezdése e) pontjának ec) alpontja nem követi le a változó társadalmi-gazdasági viszonyokat. Hozzátette, hogy egyébként a jogszabályi előírás szerint is az üzletrész forgalmi értéke alatt annak piaci forgalmi értékét kell érteni, vagyis azt a pénzben kifejezett értéket, amely az üzletrész eladása esetén az illetékkötelezettség keletkezésekor volt állapotában általában elérhető, erre vonatkozóan készült a csatolt szakvélemény. Sérelmezte, hogy a fizetési meghagyás nem támasztotta alá a hagyatékátadó végzésben rögzített forgalmi érték elutasítását. Elismerte, hogy az adóhatóságnak kétségtelenül lehetősége van felülbírálni a közjegyző által megállapított forgalmi értéket, hiszen – amint azt már a Kúria is rögzítette – az Itv. 102. § (1) bekezdése e) pontjának ec) alpontja nem kógens meghatározást tartalmaz. A hivatkozott rendelkezésben a jogalkotó a különböző vagyontárgyakhoz különböző forgalmiérték-meghatározási módszereket rendelt, amelyekkel szemben – az Itv. kizáró rendelkezésének hiányában – ellenbizonyításnak és más forgalmiérték-meghatározási módszer alkalmazásának is helye van, különösen, ha az a jogalkotó szándéka szerinti forgalmi érték megállapítása során reálisabb, pontosabb eredményre vezet. Fentiek alapján a felperes kérte az üzletrész forgalmi értékének a hagyatékátadó végzésben feltüntetett összegben való meghatározását.

Az alperesi adóhatóság végleges másodfokú határozatával helybenhagyta a fellebbezéssel támadott fizetési meghagyást. Határozatának indokolásában az elsőfokú adóhatóság által hivatkozott jogszabályhelyek felhívásával rögzítette, hogy egy társaságban fennálló üzletrész tulajdoni részesedést, egyúttal sokrétű tulajdonosi jogosultságot, kötelezettséget, bonyolult tagsági jogviszonyt testesít meg. Illetékjogi szempontból való megközelítése tekintetében abból kell kiindulni, hogy a törvény vagyoni (forgalmi) értékkel bíró ingó dologként határozza meg az üzletrészt, így annak megszerzése vagyonszerzésnek minősül. Vagyonnak öröklés útján történő megszerzése esetén pedig öröklési illetéket kell fizetni, melynek alapja a megszerzett örökség tiszta értéke, azaz a megszerzett örökség forgalmi értékének a hagyatéki terhek arányos részével csökkentett összege. Forgalmi értéknek főszabály – azaz az Itv. 102. § (1) bekezdésének e) pontja – szerint az az érték minősül, amely a vagyontárgy eladása esetén az illetékkötelezettség keletkezésekor volt állapotában árként általában elérhető. E főszabályt azonban pontosítják a hivatkozott bekezdés ea)–ed) alpontjai annak meghatározásával, hogy vagyontárgy kiadására irányuló követelés [ea) alpont], szolgáltatás nyújtására irányuló követelés [eb) alpont], tagsági jogviszonyt megtestesítő értékpapír, üzletrész, vagyoni betét [ec) alpont], valamint belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaság ingatlanvagyona [ed) alpont] esetén konkrétan mi minősül forgalmi értéknek. Ezek között az ec) alpont kifejezetten rögzíti, hogy az üzletrész forgalmi értékét az illetékkötelezettség keletkezésének napján rendelkezésre álló, az érintett gazdasági társaság arra feljogosított döntéshozó szerve által elfogadott utolsó számviteli beszámoló mérlegében (ilyen mérleg hiányában az alapításkori nyitó vagyonmérlegében, az illetékkötelezettség keletkezésekor felszámolás alatt álló gazdasági társaság esetén a felszámolás kezdő napját megelőző napra elkészített zárómérlegében) szereplő saját tőke mérleg szerinti értékének a megszerzett üzletrészre jutó hányada alapján kell meghatározni, ha az üzletrésznek – mint jelen ügyben is – nincs az illetékkötelezettség keletkezésének napján érvényes tőzsdei átlagára.
Az alperesi határozat idézte továbbá a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény (a továbbiakban: Ctv.) 12. § (1) bekezdését, melynek értelmében a cégbíróságon a cégiratokat bárki ingyenesen megtekintheti, azokról feljegyzést készíthet. A cégjegyzék adatairól cégmásolat, cégkivonat vagy cégbizonyítvány kiadása kérhető. A cégmásolat a cégjegyzék valamennyi fennálló és törölt adatát, a cégkivonat a cégjegyzék fennálló adatait, a cégbizonyítvány pedig – a kérelemtől függően – a cégjegyzék egyes fennálló vagy törölt adatait tanúsítja hitelesen, illetve azt, hogy valamely meghatározott bejegyzés a cégjegyzékben nem szerepel(t). A cégnyilvántartásban a törölt adatnak megállapíthatónak kell maradnia. A Ctv. 13. § (2) bekezdése alapján a céginformációs szolgálat a Ctv.-ben meghatározott módon kérelemre tájékoztatást ad az elektronikus úton benyújtott vagy elektronikus okirattá alakított cégiratokról, továbbá a cégek elektronikus úton benyújtott, illetve elektronikus okirattá alakított, a számviteli törvény szerinti beszámolóiról, továbbá biztosítja a beszámolókba és az elektronikus cégiratokba történő ingyenes betekintést a céginformációs szolgálat helyiségében. A Ctv. 13. § (3) bekezdése pedig kimondja, hogy az (1)–(2) bekezdésben meghatározott adatok, illetve cégiratok a céginformációs szolgálat honlapjáról, illetve a kormányzati portál (a jelenleg hatályos szabályozás szerint: személyre szabott ügyintézési felület) útján is megismerhetők. Az alperes megállapítása szerint a Ctv. idézett rendelkezéseinek alkalmazásával helyesen járt el az elsőfokú adóhatóság, amikor az illeték kiszabását megelőzően a közhiteles cégnyilvántartásból a szóban forgó gazdasági társaság releváns időszakra vonatkozó, közzétett mérlegben szereplő saját tőke összegét vette figyelembe az üzletrész értékének meghatározásánál. Hozzátette, hogy a felperes által hivatkozott szakvélemény már csak azért sem dönti meg az Itv.-ben előírt forgalmiérték-meghatározási módszer alkalmazásának jogszerűségét, mert annak készítője – az illetékkötelezettség keletkezésének időpontjához viszonyítottan – nem csak a legaktuálisabb adatokat vette alapul, hanem évekkel korábbi adatokat is felhasznált. Megállapítható volt továbbá az is, hogy a szakvélemény olyan korrekciós tényezőket vett figyelembe – pl. azt, hogy az örökhagyó, mint néhai cégtulajdonos hazai és nemzetközi ismertsége és kapcsolatai nélkül a gazdasági társaság piaci kilátásai nem tekinthetők kedvezőnek, hogy az eszközök és a szakembergárda fogyó rendelésállomány mellett csak veszteséget termel, illetve hogy a cégnek végkielégítési és végelszámolási költségei merültek fel –, amelyek az illetékkötelezettség időpontját követően keletkeztek. Márpedig az Itv. szerinti forgalmiérték-megállapítási módszer alkalmazása során az illetékkötelezettség keletkezésekor fennálló állapot az irányadó, vagyis az azt követően bekövetkező változások figyelembevételére és értékelésére nincs jogszabályi lehetőség.
Az alperes megjegyezte, hogy az elsőfokú adóhatóságnak az illetékkiszabás során nem állt módjában megvizsgálni a felperes által hivatkozott szakvéleményt, mivel az nem szerepelt a részére megküldött, a hagyaték átadásával kapcsolatos iratok között.

A felperes keresetet terjesztett elő a végleges alperesi határozat ellen, amelyet az eljárt bíróság jogerős ítéletével elutasított.
Ítéletének indokolásában az adóhatósági döntésekben rögzített jogszabályhelyek felhívásával elöljáróban leszögezte, hogy az illetékkiszabás során hangsúlyosan figyelembe kell venni a Kúria eseti döntésében (BH2018. 27.) rögzített joggyakorlatot, miszerint az adóhatóság eljárása során a hagyatékátadó végzés egyetlen elemét vonhatja vizsgálat alá, a hagyaték tárgyainak forgalmi értékét, egyetlen más kérdésben – így az örökös személyében és a hagyaték tárgyaiban – sem kérdőjelezheti meg a jogerős hagyatékátadó végzést. Ennek megfelelően örökléssel való szerzés esetén a jogerős hagyatéki végzés tartalma az elsődleges, ugyanakkor a hagyatéki eljárás korrigálhatatlansága esetén az adott vagyonrész és az adott hagyatéki tárgy mint egész kapcsolatának feltárását a forgalmi érték megállapítása során is el lehet végezni, amennyiben az nem változtatja meg az örökös, azaz a vagyonszerző személyét és a hagyatékrész, vagyis a megszerzett vagyontárgy azonosíthatóságát.
Ezzel összefüggésben a jogerős ítélet rámutatott, hogy az illeték alapjául szolgáló forgalmi érték meghatározása bizonyítással történik, mely bizonyításnak – az adott vagyontárgytól függően – eltérő módszerei vannak. Ezek között az Itv. 102. § (1) bekezdése e) pontjának ec) alpontja törvényi vélelmet tartalmaz az üzletrész forgalmi értékének megállapítására vonatkozóan. A bíróság nem vitatta, hogy e vélelem – az Itv. kizáró rendelkezésének hiányában – nem tekinthető kógens rendelkezésnek, azaz megdönthető, ennek megfelelően a hagyaték megnyílása szerinti időpontra vetítve az üzletrész értékének meghatározása tekintetében ellenbizonyításnak van helye. E körben hivatkozott a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 78. § (1) bekezdésére, melynek alapján a bizonyításra a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.) szabályait kell – a Kp.-ben foglalt eltérésekkel – alkalmazni. A Pp. 300. § (1) bekezdése értelmében pedig szakértőt kell felkérni, ha a jogvita kereteinek meghatározásához vagy a perben jelentős tény megállapításához, megítéléséhez különleges szakértelem szükséges. A jogerős ítélet szerint a felperes által a közigazgatási eljárásban csatolt szakvélemény a Pp. 302. §-ában szabályozott magánszakértői véleménynek nem felelt meg, továbbá a szakvéleményben foglaltak alapján nem merült fel valódi kétség a forgalmi érték meghatározása tekintetében, abból ugyanis – ahogyan arra az alperes a figyelembe vett korrekciós tényezők kapcsán rámutatott – nem lehetett alappal következtetést levonni az üzletrész értékcsökkenésére vonatkozóan. Ezért a bíróság – tekintettel a Pp. 265. § (1) bekezdésében foglaltakra – tájékoztatta a felperest a bizonyítás szabályairól, a rá háruló bizonyítási teherről, valamint e körben arról, hogy az Itv. 102. § (1) bekezdése e) pontjának ec) alpontjában felállított jogszabályi vélelem megdöntésére a perben csak független szakértői bizonyítás esetén van lehetőség. A felperes – szögezte le a jogerős ítélet – a bíróság tájékoztatása ellenére nem indítványozott ilyen bizonyítást, nem csatolt olyan bizonyítékot, illetve nem hivatkozott olyan körülményre, amely az üzletrész forgalmi értékének a jogszabályi vélelem alkalmazásával történő megállapítását aggályossá tette volna, nem jelölte meg összegszerűen az örökhagyó halála által eredményezett értékcsökkenést sem. Az alperes ugyanakkor jogszerű eljárást folytatott le, végleges határozatában értékelte a felperes fellebbezéséhez csatolt szakvéleményben foglaltakat, kifejtette ezzel kapcsolatos álláspontját, így a tényállástisztázási és indokolási kötelezettségének is eleget tett.
Mindezek alapján a bíróság a felperes keresetét alaptalannak találta, ezért azt elutasította.

A felperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a jogerős ítélet ellen, amelyet a Kúria nem talált megalapozottnak.
Ítéletének indokolásában mindenekelőtt leszögezte, hogy sem a kapcsolódó joggyakorlat – lásd pl. a jogerős ítéletben is hivatkozott kúriai eseti döntés (BH2018. 27.) –‚ sem a perbeli esetben eljárt szervek (bíróság, adóhatóságok) nem tekintették kógensnek az Itv. 102. § (1) bekezdése e) pontjának ec) alpontját, nyitva hagyták a hivatkozott jogszabályhely alkalmazásával történt forgalmiérték-megállapítással szemben az ellenbizonyítás lehetőségét. Hangsúlyozta, hogy az illetékkiszabás során nem állt az elsőfokú adóhatóság rendelkezésére a felperes későbbi érvelésének alapját képező szakvélemény, így azt nem is értékelhette, a forgalmi érték megállapítására az Itv.-ben rögzített módszeren kívül más módszert nem alkalmazhatott. Az alperesi másodfokú adóhatóságnak már módjában állt a fellebbezéshez csatolt szakvéleményt értékelni, ezt meg is tette, forgalmi értéket vitató bizonyítékként ismertette annak tartalmát, és megindokolta, hogy miért nem tekinti alkalmasnak azt a mérlegadatok megdöntésére. Az alperesi határozatban azonosítható bizonyítékértékelésre figyelemmel az eljárt bíróság tájékoztatta a perben a felperest arról, hogy az ellenbizonyítás terhe rá hárul, ennek ellenére a felperes – téves perjogi koncepciója miatt – nem élt a forgalmi érték érdemi vitatásának lehetőségével. Eredményes felperesi bizonyítás hiányában pedig az eljárt bíróság nem állapíthatott meg mást, mint azt, hogy az alperes jogszerűen járt el az öröklési illeték kiszabása során, így az alperesi határozat megsemmisítésére és az alperesi adóhatóság új eljárás lefolytatására való utasítására nem kerülhetett sor.
Mindezekre tekintettel a Kúria a jogerős ítéletet a Kp. 121. § (2) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

A Kúria Kfv.I.35.424/2020/6. számú ítélete