A vagyonelkobzás figyelembevétele az adóigazgatási eljárásban
✎ dr. Wéber Attila százados, jogi-hatósági szakreferens NAV Jogi és Koordinációs Főosztály
Az egyes büntetőjogi tárgyú és ehhez kapcsolódóan egyéb törvények módosításáról szóló 2021. évi CXXXIV. törvény 2022. március 1-jétől úgy módosította az Art.[1] rendelkezéseit, hogy lehetővé vált a Btk.[2] alapján intézkedésként alkalmazott vagyonelkobzás figyelembevétele az utólagos adómegállapítás során. Egyúttal a Btk. is módosult, így abban helyet kapott az adóhatóság által előírt fizetési kötelezettség figyelembevételére vonatkozó rendelkezés.
Jelen cikk az említett jogszabály-módosításokat kívánja bemutatni.
1. Előzmények
Az Alapvető Jogok Biztosának az AJB-1084/2020. (korábban: 1369/2019.) számú ügyben született jelentése szabályozási problémákat állapított meg a kétszeres elvonás tilalmának az érvényesülésével kapcsolatban abban az esetben, ha az adóhatóságnak az adókülönbözetet (adóhiányt) megállapító határozata a költségvetési csalás miatt vagyonelkobzást elrendelő ítélet meghozatalát követően válik véglegessé. A jelentés szerint a kétszeres elvonás tilalmának érvényesülését a hatályos jogszabályi előírások nem garantálják abban az esetben, ha az adóhatóságnak az adókülönbözetet (adóhiányt) megállapító határozata a költségvetési csalás miatt vagyonelkobzást elrendelő ítélet meghozatalát követően válik véglegessé.
A jelentésben vázolt probléma oka, hogy nincs olyan törvényi rendelkezés, amely kizárná, hogy az adóhatóság az olyan adózó, időszak és adónem tekintetében végezzen adóellenőrzést, amely költségvetési csalás bűncselekmény miatt folytatott büntetőeljárással érintett. A két eljárás bizonyítási rendszere ugyanis eltér egymástól. Míg az utólagos adómegállapítás érdekében folytatott adóigazgatási eljárásban az adókülönbözet feltárása objektív felelősségen nyugszik, addig a büntetőeljárás bizonyítási alapelve, hogy kétséget kizáróan nem bizonyított tény nem értékelhető a terhelt terhére.[3] Továbbá a vizsgált gazdasági események is eltérhetnek, mivel a nyomozóhatóság bővebb eszköztárral rendelkezik a bizonyítékok beszerzéséhez (pl. házkutatás, adott esetben leplezett eszközök alkalmazása), amelyek az adóhatóságnak nem állnak rendelkezésére. Ez pedig azzal jár, hogy a büntető-, illetve az adóigazgatási eljárás gyakran eltérő tényállást rögzít ugyanannak az adózónak, adónemnek és időszaknak a vizsgálata után, de átfedések is lehetnek a megállapításaik között, ami akár azt is eredményezheti, hogy az egy jogsértéssel okozott adóbevétel-csökkenés összegét kétszeresen vonják el az adózótól.
A kettős elvonás tilalma összefüggésbe hozható az ún. ne bis in idem elvével. Ez utóbbi, tartalmát tekintve, egy büntetőjogi természetű jogelv, amelyet a hazánkban kötelezően alkalmazandó Emberi Jogok és Alapvető Szabadságok védelméről szóló Európai Egyezmény is deklarál a kétszeres eljárás alá vonás vagy büntetés tilalma alatt. E szerint „ha valakit egy állam büntető törvényének és büntető eljárási törvényének megfelelően egy bűncselekmény kapcsán már jogerősen felmentettek vagy elítéltek, e személlyel szemben ugyanennek az államnak az igazságszolgáltatási szervei ugyane bűncselekmény miatt nem folytathatnak büntető eljárást, és vele szemben abban büntetést nem szabhatnak ki”.[4] Az Alaptörvény XXVIII. cikk (6) bekezdésében is hasonló tartalmú szabályozás jelenik meg.
Az Alkotmánybíróság egyértelműen rámutatott, hogy a kettős értékelés tilalmát a büntetőjogi és közigazgatási szankciók vonatkozásában is alkalmazni kell, mivel a 8/2017. (IV. 18.) AB határozat kimondta, hogy ha állatkínzás vétsége miatt büntetőjogi felelősségre vonásnak van helye, vagy a büntetőjogi felelősség kérdésében már jogerős marasztaló döntés született, akkor ugyanazon tényállás alapján indult hatósági eljárásban bírság kiszabására nem kerülhet sor.
A jelentés alapján szükségessé vált jogszabály-módosítás előkészítése során a cél az volt, hogy olyan szabályozást alakítsanak ki, amely lehetővé teszi a büntetőeljárásban vagyonelkobzást kimondó jogerős ítélet figyelembevételét a folyamatban lévő adóigazgatási eljárásban. A büntetőbíróságok gyakorlatában már korábban is érvényesült a kettős elvonás tilalmának elve, mivel a 95/2011. BK vélemény kimondta, hogy ha a költségvetési csalás a költségvetésbe történő befizetési kötelezettséggel függ össze, a bevétel csökkenésével azonos mértékű vagyonelkobzást kell elrendelni. Ha azonban a kiesett bevétel megfizetésére az eljárni jogosult hatóság az elkövetőt vagy azt a gazdálkodó szervezetet, amelyik azzal gazdagodott, már kötelezte, vagyonelkobzásnak nincs helye.
2. A vagyonelkobzás
A vagyonelkobzást a Btk. az intézkedések körében szabályozza. Vagyonelkobzást kell elrendelni:
- arra a bűncselekmény elkövetéséből eredő vagyonra, amelyet az elkövető a bűncselekmény elkövetése során vagy azzal összefüggésben szerzett;
- arra a vagyonra, amely a bűncselekmény elkövetéséből eredő, a bűncselekmény elkövetése során vagy azzal összefüggésben szerzett vagyon helyébe lépett;
- továbbá arra a bűncselekmény elkövetéséből eredő, a bűncselekmény elkövetése során vagy azzal összefüggésben szerzett vagyonra is, amellyel más gazdagodott. Ha gazdálkodó szervezet gazdagodott ilyen vagyonnal, a vagyonelkobzást a gazdálkodó szervezettel szemben kell elrendelni.[5]
A felsoroltakon túl több más esete is van a vagyonelkobzás kötelező elrendelésének, illetve a jogintézményre további részletes szabályokat rögzít a Btk., azonban a téma szempontjából csak az előbbieknek van jelentősége. Azt is hangsúlyozni kell, hogy a vagyonelkobzás alkalmazásának nem feltétele a büntetőjogi felelősség megállapítása, tehát büntetés kiszabása mellett és önállóan is alkalmazható.
3. A szabályozás sarokpontjai
A „kettős elvonás tilalma” elvének alkalmazásával kapcsolatban az egyik legfontosabb szempont, hogy milyen esetekben lehet figyelembe venni az adóigazgatási eljárás során a vagyonelkobzásról rendelkező határozatot.
A vagyonelkobzás adóigazgatási eljárásban történő figyelembevételének alapvető feltétele az, hogy a büntetőeljárás alá vont személytől ugyanazért az okozott kárért vonják el a vagyont a büntetőeljárásban, mint amit adókülönbözetként tárt fel az adóhatóság.
A másik kritérium pedig a tényállás azonossága a büntetőeljárásban és az adóigazgatási eljárásban, amit mindig egyedileg kell vizsgálni, mivel előfordul, hogy „az adóvizsgálat más gazdasági eseményeket is érint, mint a büntető ítélet, ilyenkor a megállapított adókülönbözetből, adóhiányból csak azon összegeket kell a vagyonelkobzás okán kompenzálni, amelyek a büntető ítélettel érintett gazdasági eseményekkel azonosak (pl. ugyanazon számla/számlák vonatkozásában állapította meg az adóhatóság és a büntető bíróság is a fiktivitást), vagy az adóvizsgálat pl. szélesebb időszakot érint, mint a büntető ítélet”.[6] A tényállás azonossága tehát az adóhatósági ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv vagy az annak eredményeként hozott véglegessé vált határozat és a teljes ítélet összevetése alapján állapítható meg.
4. Az Art. módosításai
A jogalkotó célul tűzte ki, hogy ha a bíróság vagyonelkobzást kimondó, jogerős ítélete megelőzi az állami adó- és vámhatóság végleges határozatát, akkor a vagyonelkobzással érintett összeget az adóhatóságnak úgy kell figyelembe vennie, hogy megállapítja a teljes adókülönbözetet a határozatban, de annak csak a vagyonelkobzás összegével csökkentett részének megfizetéséről rendelkezik.
Az említett szempontok alapján kialakított, legalapvetőbb új jogszabályi rendelkezések az Art. utólagos adómegállapításra vonatkozó részében jelennek meg. Ennek a változatlanul hagyott főszabálya[7] az, hogy az utólagos adómegállapítás során az adóhatóság határozattal, adónként állapítja meg az egyes bevallási időszakokra az adókülönbözetet, valamint az adókötelezettséget érintő jogszabálysértés jogkövetkezményeit. Egyúttal az adózót a terhére megállapított adókülönbözet és a jogkövetkezmények megfizetésére kötelezi azzal, hogy az adózó a befizetés teljesítésekor figyelembe veheti a befizetéskor az adott adónemen fennálló esetleges túlfizetését.
Az Art. új 146. § (1a) bekezdése ehhez képest speciális rendelkezést határoz meg az alábbiak szerint, azonban fontos hangsúlyozni, hogy a vagyonelkobzás ténye nem az adókülönbözetet, hanem az abból megfizetni rendelt összeget befolyásolja.
„(1a) Az adózónak az utólagos adómegállapítási eljárás során benyújtott kérelmére, az adóhatóság mellőzi az adózó feltárt adókülönbözet azon összegének megfizetésére kötelezését, amelyre vonatkozóan a bíróság ügydöntő határozatban (a továbbiakban: ügydöntő határozat) vagyonelkobzást rendelt el, ha az adókülönbözet, valamint az ügydöntő határozatban megállapított vagyoni hátrány alapjául szolgáló tényállás megegyezik, és a vagyonelkobzást az adózóval vagy azzal szemben rendelték el, aki az adózónál feltárt adókülönbözetből eredő vagyonnal gazdagodott…”
Kifejezetten rögzíti a törvény azt is, hogy a vagyonelkobzás összegéig az adókülönbözet az ügydöntő határozat jogerőssé válásával megfizetettnek minősül.[8] Ennek szabályozására azért volt szükség, mert a vagyonelkobzás összegéhez nem kapcsolódik pénzforgalom, tekintettel arra, hogy a NAV csak a vagyonelkobzás végrehajtását végzi, amelynek eredményeként behajtott összegek a végrehajtói letéti számlán és nem az adószámlán jelennek meg.
Az összeg, amelyet a vagyonelkobzás miatt nem kell megfizetni, szintén adókülönbözetnek minősül, és mint ilyen, számos jogkövetkezménynél szerepet játszik, így az adóhiány, adóbírság megállapításánál és az adózói minősítésnél is. A törvény ennek mentén rögzíti, hogy a vagyonelkobzással érintett adókülönbözet összegére a jogkövetkezményeket az általános szabályok szerint kell megállapítani.
A kettős elvonás tilalmának érvényre juttatása tehát abban áll, hogy az adóhatóság az adókülönbözet vagyonelkobzással megtérülő részét nem rendeli megfizetni.
Kérelemhez kötöttség
Az eljárás szempontjából meghatározó, hogy a vagyonelkobzás figyelembevétele kérelemhez kötött, amelyhez csatolni kell az ügydöntő határozatot. Az ügydöntő határozat ítélet vagy ügydöntő végzés.[9] A bíróság jogerős ügydöntő határozata végleges, mindenkire kötelező döntést tartalmaz a vádról, illetve a terhelt büntetőjogi felelősségéről, a büntetőjogi következményekről vagy ezek hiányáról.[10] Az Art. ugyan nem írja elő, hogy jogerős ügydöntő határozatot kell csatolni a kérelemhez, azonban az említett joghatás miatt felmerül, hogy csak a jogerősítési záradékkal ellátott, hiteles (hitelesített) példánynak a benyújtása fogadható el ahhoz, hogy az adóhatóság megalapozottan mellőzhesse az adókülönbözet megfizetésére való kötelezést.
Az adóhatóság a kérelemről az utólagos adómegállapítás során hozott határozatban dönt. Ha az adózó a kérelmét az utólagos adómegállapítás során hozott határozat közlését követően nyújtja be, az adóhatóság a határozatot kiegészíti, vagy annak véglegessé válását követően módosítja.
A szabályozás a kérelemnek az adómegállapításhoz való jog elévülését követően történő benyújtását is lehetővé teszi. Ebben az esetben az adóhatóság az adótartozás végrehajtásához való jog elévülési idején belül korlátozza vagy megszünteti az adóvégrehajtáshoz való jogot a megállapított adókülönbözet azon összege tekintetében, amelyre vonatkozóan a bíróság ügydöntő határozatban vagyonelkobzást rendelt el, és annak figyelembevételére vonatkozó feltételek teljesülnek.[11]
Az utólagos adómegállapítási eljárás során hozott határozat véglegessé válását követően benyújtott kérelem elutasításáról az adóhatóság külön határozatban dönt.[12]
A határozat tartalma
Az adóigazgatási eljárások jogszerűsége úgy biztosítható, hogy a vagyonelkobzással érintett adókülönbözet már a határozat rendelkező részében is megjelenik, tekintettel arra, hogy az adózó adókötelezettségeit az adóhatóság határozata alapján kell nyilvántartani az adószámlán.[13]
Az ezen általános szabályok szerint megállapított adókülönbözetből a határozat rendelkező részében a vagyonelkobzással érintett adókülönbözet összegét elkülönítetten – feltüntetve az adónemet, a költségvetési támogatást és az időszakot –, az ügydöntő határozatban megállapított vagyonelkobzásra utalással kell megállapítani.[14]
2022. március 1. előtt indult eljárások, véglegessé vált döntések
A vagyonelkobzás figyelembe vételére vonatkozó új rendelkezéseket a hatályba lépéskor folyamatban lévő adóellenőrzések során is alkalmazni kell. A 2022. február 28-ig véglegesen lezárt eljárásokban hozott határozatok – az előbbiekben említett – módosítására az adómegállapításhoz való jog elévüléséig, az adókülönbözetet érintő adóvégrehajtáshoz való jog megszüntetésére/korlátozására pedig az adóvégrehajtáshoz való jog elévüléséig kerülhet sor.[15]
5. Az Air.-t[16] és a Btk.-t érintő változások
A büntetőjogi felelősséget elbíráló jogerős ügydöntő határozatok rendkívüli jogorvoslat eredményeként változtathatók meg, a ténybeli hibák perújítással, az esetleges súlyos jogi hibák felülvizsgálati eljárásban vagy a törvényesség érdekében bejelentett jogorvoslati indítvánnyal küszöbölhetők ki.[17] A vagyonelkobzás rendkívüli jogorvoslat hatására történő mellőzése vagy összegének csökkentése esetén az adózó kötelessé válik az adókülönbözet megfizetésére (ha az adójogi felelősség a büntetőjogi felelősségtől függetlenül fennáll, illetve olyan mértékben, amennyivel a vagyonelkobzás összege csökkent).
Az adóhatóság a felettes szerv vagy a közigazgatási bíróság által még el nem bírált jogszabálysértő döntését módosítja. Az adóhatóság a döntést az adózó terhére egy alkalommal módosíthatja. A módosító döntés kiadmányozására az adózó terhére a döntés véglegessé válásától számított egy éven belül van lehetőség.[18]
A fentiek miatt az adózó terhére történő súlyosítási tilalom szabályát is újra kellett gondolni, ezért az Air. 120. § (4) bekezdése új d) ponttal egészült ki, mely szerint az adózó terhére történő módosítás korlátozása nem érvényesül, ha az adóhatóság az adózót a büntetőeljárásban hozott ügydöntő határozatban megállapított vagyonelkobzásra tekintettel nem, vagy alacsonyabb összegben kötelezte a megállapított adókülönbözet megfizetésére, de a határozat véglegessé válását követően a büntetőeljárásban a vagyonelkobzást mellőzték vagy alacsonyabb összegre rendelték el.
A büntetőjogi szabályozásban a legfőbb változás, hogy a 95/2011. BK véleményben megfogalmazottakat – tehát az adóhatóság által feltárt adókülönbözet figyelembevételét a vagyonelkobzás során – törvényi szintre emelte a jogalkotó, így rögzítette, hogy nem kell vagyonelkobzást elrendelni aBtk. 74. § (1) bekezdés a) és d) pontja vagy a (2) bekezdés szerinti vagyonra, ha azzal kapcsolatban a büntetőeljárás tárgyát képező bűncselekménnyel azonos tényállás miatt közigazgatási hatóság, állami adó- és vámhatóság végleges határozatában vagy közigazgatási perben a bíróság jogerős határozatában fizetési kötelezettséget állapított meg, a fizetési kötelezettség erejéig.[19]
A rendelkezés jogalkotói indokolása[20] értelmében a párhuzamos eljárások szoros ténybeli összefüggését jeleníti meg az „azonos tényállás” fordulat. Ez azonban nem jelenti a párhuzamosan folytatott eljárásokban megállapított történeti tényállások teljes azonosságát, hanem csak az adófizetési kötelezettség legfontosabb elemeinek, így például adóra elkövetett költségvetési csalás esetén az adónem és az adófizetési időszak azonosságát. Itt jelenik meg az is, hogy nincs akadálya annak, hogy ha az adóhatóság az adófizetés elmulasztásában megnyilvánuló, a bűncselekményből származó vagyon megfizetésére a jogi személyt már kötelezte, de a büntetőbíróság megállapítja, hogy a bűncselekmény elkövetése révén annak terheltje is gazdagodott, erre nézve a bíróság – az adóhatósági megállapítástól függetlenül – a büntetőeljárásban vagyonelkobzást rendeljen el.
6. Összegzés
A fenti jogszabályi rendelkezések biztosítják az igazságosabb jogalkalmazást azáltal, hogy elkerülhetővé teszik, hogy a bűncselekmény miatt a költségvetést ért bevételkiesés mind a büntetőeljárásban elrendelt vagyonelkobzás, mind az adóigazgatási eljárásban feltárt adókülönbözet teljesítése miatt kétszeresen kerüljön beszedésre azokban az esetekben, amikor a két említett eljárásnak azonos tényállás az alapja.
A kettős elvonás tilalma elvének alkalmazása várhatóan igen kevés utólagos adómegállapításra irányuló eljárást fog érinteni, mivel elvétve fordulhat csak elő, hogy arról a vagyonelkobzásról rendelkező ítélet jogerőre emelkedését követően hoz határozatot az adóhatóság. Ennek oka, hogy az adóhatóság az adóellenőrzés megállapításait realizáló határozatának véglegessé válását követően – bűncselekmény gyanúja esetén – köteles feljelentést tenni.[21]
Tovább szűkíti a szóba jövő ügyek körét, hogy az Art. 67. §-a szerinti elkülönített számlára teljesített befizetés esetén – amelyet számos költségvetési csalás bűncselekmény kapcsán teljesítenek az elkövetők – nem rendelnek el vagyonelkobzást a 69/2008. BK véleményre tekintettel, mely szerint nem lehet vagyonelkobzást elrendelni arra a vagyonra, amely a sértetthez már visszajutott.
Az adóhatóságnak fel kell készülnie a vagyonelkobzás figyelembevételére irányuló kérelmek kezelésére. Ezenkívül ki kell alakítani az arra vonatkozó gyakorlatot is, hogy a párhuzamosan folytatott eljárásokban megállapított tényállások azonosságának vizsgálatát – a törvény már említett indokolásának megfelelően – az adóhatóság szélesebb körben végezhesse el, mint a büntető bíróság, tehát az adófizetési kötelezettség legfontosabb elemei (az adónem és időszak azonossága) egyezőségének megállapításán túl a két eljárásban vizsgált gazdasági események összevetésére is kiterjessze a tényállás tisztázását.
[1] Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény
[2] A Büntető Törvénykönyvről szóló 2012. évi C. törvény
[3] A büntetőeljárásról szóló 2017. évi XC. törvény (a továbbiakban: Be.) 7. § (4) bekezdése
[4] Hetedik Kiegészítő Jegyzőkönyv 4. cikk 1. pont
[5] Btk. 74. § (1) bekezdés a) és d) pontja és (2) bekezdése
[6] 2021. évi CXXXIV. törvény 207–208. § és 210. §-hoz fűzött indokolása
[7] Art. 146. § (1) bekezdése
[8] Art. 146. § (1b) bekezdése
[9] Be. 449. § (2) bekezdése
[10] Be. 456. § (1) bekezdése
[11] Art. 146. § (1c) és 204. § (2) bekezdései
[12] Art. 146. § (1d) bekezdése
[13] Art. 70. § (1) bekezdése
[14] Art. 146. § (1b) bekezdése
[15] Art. 274/M. § (5) bekezdése
[16] Az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény
[17] https://www.kuria-birosag.hu/hu/rendkivuli-jogorvoslati-eljarasok-buntetougyekben
[18] Air. 120. § (1)–(2) bekezdése
[19] Btk. 74. § (5) bekezdés c) pontja
[20] 2021. évi CXXXIV. törvény 92. §-ához fűzött indokolás
[21] Be. 376. § (2) bekezdése
A NAV Szaklapja
Kiemelt hírdetés
