A 2022. őszi adócsomag egyéb adókat érintő módosításai

✎ dr. Rabné dr. Barizs Gabriella szakértő NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály

Az egyéb adók közül az egyes adótörvények módosításáról szóló 2022. évi XLV. törvény (a továbbiakban: Mód. tv.) kisebb módosításokat vezet be a kisvállalati adó, az energiaellátók jövedelemadója, illetve a pénzügyi tranzakciós illeték területén, illetve meghosszabbítja a reklámadó felfüggesztésének időszakát. Jelen cikkben ezeket a változásokat tekintjük át.

I. Kisvállalati adó

A kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvényt (a továbbiakban: Katv.) érintő módosításokról összességében elmondható, hogy a kisvállalati adó (kiva) rendszerét számottevően nem érintik. A Mód. tv. kivára vonatkozó előírásainak nagy része nem jelent tartalmi változást, hanem inkább pontosítást, vagy jogtechnikai jellegű módosulást, illetve találunk még az uniós előírásokkal való összhangot célzó rendelkezéseket. A Katv. – alábbiakban részletezett – változásai 2023. január 1-jétől hatályosak.

1. Az átlagos állományi létszám fogalma

A Katv. értelmező rendelkezései között az első az átlagos statisztikai állományi létszám fogalma [Katv. 2. § 1. pont]. Ennek meghatározásakor a Központi Statisztikai Hivatal (KSH) által a munkaügy-statisztikai adatszolgáltatáshoz kiadott kiadványt kell alapul venni, pontosabban a 2022. december 31-ig hatályos rendelkezés szerint annak 2009. január 1. napján érvényes szabályait. Mivel azóta már újabb változatok is születtek a jelzett útmutatóból, ezért indokolt volt a definíció aktualizálása. Így 2023-tól a Katv. szerint az adott adóév első napján hatályos kiadványt kell alapul venni. A jelenlegi legfrissebb változat a 2015-től hatályos útmutató, amely elérhető a KSH honlapján (https://www.ksh.hu/utmutatok_segedletek_2020).

A kiva szempontjából az átlagos statisztikai állományi létszám fogalmának két ponton van jelentősége: a belépési feltételek és a kiesési esetkörök vizsgálatakor.

• A kiva egyik választási feltétele, hogy a kivaalanyiságot megelőző adóévben (vagyis a kiva választásáról szóló bejelentés megtételének adóévében) az átlagos statisztikai állományi létszám várhatóan ne haladja meg az 50 főt. A számítás során az adózó várható adóévi adatát összesíteni kell a kapcsolt vállalkozások utolsó beszámolóval lezárt üzleti évi adataival. A 2023-tól megtett bejelentések esetén tehát az érintett adóévre aktuális KSH-útmutató az irányadó. Ha például az adózó 2023 februárjában jelenti be az adóhatósághoz, hogy 2023. márciustól a kiva alanya kíván lenni, akkor a 2023. január–február hónapokat magában foglaló „tört” üzleti éve várható létszámát a 2023. január 1-jén érvényes kiadvány szerint kell kiszámítania.
• A kivából való kiesést eredményezi, ha létszámnövekedés miatt az adóalany átlagos statisztikai állományi létszáma meghaladja a 100 főt (itt csak az adózó saját egyedi adatát kell figyelni, a kapcsolt vállalkozásokét nem). 2023-tól tehát az adóév első napján érvényes kiadvány alapján kell a feltételt figyelni. A kivaalanyiság megszűnésének időpontja a létszámváltozás hónapjának utolsó napja.

2. A belépési és kilépési feltételek módosulásai

1. Az adóelkerülésre vonatkozó közösségi jogi szabályok nyomán a Katv. 2019 óta tartalmaz előírásokat a (nettó) finanszírozási költségekre: egyrészt belépési, másrészt „bennmaradási” feltétel, hogy azok ne haladjanak meg egy bizonyos összeghatárt. A finanszírozási költségek fogalma, illetve a hozzá kapcsolódó kamatlevonás-korlátozási szabályok a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényben (a továbbiakban: Tao. tv.) találhatók. 2023-tól a finanszírozási költségek nagysága helyett az adózónak azt kell vizsgálnia, hogy a kamatlevonás-korlátozási szabályok értelmében terhelné-e társaságiadóalap-módosítási kötelezettség. A belépési feltételek kapcsán ezt a kivaalanyiságot megelőző utolsó társasági adós adóév tekintetében kell figyelni, kieséskor pedig az aktuális adóévre vonatkozóan kell nézni. Ha ugyanis a Tao. tv.-beli szabályok alapulvételével fennállna az adóalap-korrekció, akkor az adózó nem lehet kivaalany, illetve elveszíti a kivaalanyiságát (az adóév első napját megelőző nappal).

A Tao. tv. szabályai egy korrekciópárost takarnak: a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés j) pontja szerint növelő tételt kell alkalmazni, ha az adózó nettó finanszírozási költségei meghaladják az EBITDA-mutató 30%-a és 939 810 ezer forint közül a magasabb összeget. A növelő tétel „párja” a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ny) pontja szerinti korrekció, amely szerint csökkentő tételként vehető igénybe a korábbi adóalap-növelő tétel összegének a csökkentésként még fel nem használt része, de legfeljebb az adóévi kamatlevonási kapacitás. Kamatlevonási kapacitásról akkor beszélünk, ha az adóévi EBITDA 30%-a meghaladja az adóévi nettó finanszírozási költségeket. Ha tehát az adózó valamelyik adóévben alulfinanszírozott, és emiatt növelnie kell az adóalapot, akkor e növelő tételt „visszakaphatja” (adóalap-csökkentés formájában) egy későbbi adóévben, amikor az EBITDA-mutatója a magasabb.

A Katv. módosítása azt eredményezi, hogy akár a fenti növelő, akár a csökkentő tétel alkalmazása merülne fel, az belépési akadályt/kiesési okot képez. Egy működő kivaalanynál ezért például adóévente meg kell vizsgálni, hogy a Tao. tv. szabályainak alapulvételével felmerülne-e korrekciós tétel, és ezt célszerű megfelelően dokumentálni, alátámasztani.

2. Új kiesési okként jelenik meg 2023-tól a Katv. 19. § (5) bekezdés m) pontjában az az esetkör, amikor az adózónak az adóévben a Tao. tv. 16/A. §-a, illetve 16/B. §-a alapján adóalapot kellene módosítania. Ilyenkor az adóév első napját megelőző nappal szűnik meg a kivaalanyiság.

A Tao. tv. említett szakaszai szintén a közösségi jogharmonizáció eredményei: a 16/A. § az ún. tőkekivonási adóról szól, a 16/B. § pedig az adóelkerülésre vonatkozó különös rendelkezésekről.

A tőkekivonási adó – adóalap-növelő tétel formájában – akkor merülhet fel, ha az adózó az üzletvezetési helyét, egyes eszközeit vagy a belföldi telephelye által folytatott üzleti tevékenységet külföldre helyezi. A növelő tétel összege az áthelyezett eszközök, tevékenységek kivonáskori piaci értékének és kivonáskori számított nyilvántartási értékének (vagy annak megfeleltethető értékének) különbözete.

A Tao. tv. 16/B. §-a az ún. hibrid struktúrákból fakadó „kettős nem adóztatási helyzetek” kezeléséről rendelkezik. A hibrid struktúrák (Tao. tv. 4. § 57. pont) olyan konstrukciók, amelyeknél az érintett felek különböző államok joghatósága alá tartoznak, és e joghatóságok eltérően minősítik az adott tranzakciót, ezáltal pedig vagy többszörös levonás történik az adóalapoknál, vagy az egyik fél anélkül vonhatja le a kifizetést, hogy a másik fél azt a saját adóalapjában figyelembe vette volna. A hibrid struktúrák további ismérve, hogy az ügylet vagy kapcsolt vállalkozási viszonyban álló felek között, vagy ún. strukturált jogügylet keretében történik. (Strukturált jogügylet az, amelynél a megállapodás árazásának részét, vagy a megállapodás célját képezte az adójogi minősítés eltérősége, kivéve, ha ezt a tényt a megállapodásban részes fél nem ismerte, vagy az elvárható gondosság mellett nem kellett ismernie, és nem részesedett az abból származó adómegtakarítás értékéből.) Ha a hibrid struktúrák valamelyike megvalósul, akkor a Tao. tv. 16/B. §-a értelmében az érintett költség, ráfordítás nem érvényesíthető az adóalapnál, illetve az érintett bevétel az adóalap részét kell, hogy képezze. Ez a gyakorlatban úgy valósítható meg, hogy amennyiben az adózó az érintett költségeket számvitelileg ráfordításként elszámolta – így azok összege az adózás előtti eredményből levonásra került –, akkor ezt adózási szempontból korrigálnia kell, vagyis adóalap-növelő tételt kell alkalmaznia.

2023-tól tehát, ha a kivaalany adózó üzletvezetési helyet/eszközt/tevékenységet külföldre helyez, vagy hibrid struktúrában érintett, és ezek miatt a Tao. tv. szerint adóalap-korrekciót kellene alkalmaznia, akkor kikerül a kiva hatálya alól és visszakerül a társaságiadó-alanyok közé, amikor is az érintett korrekciót ténylegesen végre is kell hajtania.

A fentiekben ismertetett szabályok egyik közösségi jogi alapjára, az (EU) 2016/1164 irányelvnek a harmadik országokat érintő hibrid struktúrákból adódó diszkrepanciák tekintetében történő módosításáról szóló 2017/952 EU Tanácsi irányelvre („ATAD 2 irányelv”)történő hivatkozással kiegészült a Katv. jogharmonizációs záradéka (az ATAD 1 irányelvre pedig eddig is utalt a szöveg).

3. Tartalmi változást nem jelentő módosulás az adózó terhére számla- vagy nyugtakibocsátási kötelezettség elmulasztásáért, be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatásáért vagy igazolatlan eredetű áru forgalmazásáért az állami adó- és vámhatóság által megállapított mulasztási bírság, jövedéki bírság miatti kiesési ok törvényi szövegezésében [Katv. 19. § (5) bekezdés e) pontja], hogy a „jogerősen” terminológiát aktualizálták a jelenlegi eljárásjogi szabályoknak megfelelő, „véglegessé vált döntéssel” fordulatra.

3. Pontosítások, jogtechnikai módosítások

Az alábbi – szintén 2023-tól hatályos – változásokra jogszabályszerkesztési szempontból, vagy a jogértelmezést elősegítendő került sor, azok tartalmi eltérést nem eredményeznek, ezért röviden, csupán említés szintjén ismertetjük őket.

• A módosítás egyértelműsítette, hogy a három vagy több gyermeket nevelő, munkaerőpiacra lépő nők után érvényesíthető kedvezmény mértéke a foglalkoztatás negyedik és ötödik évében személyenként a bruttó munkabér havi összege, de havonta legfeljebb a minimálbér 50 százaléka (eddig a törvényszöveg csak a felső korlátként alkalmazandó, minimálbér 50 százalékára utalt).
• A fiókteleppel nem rendelkező külföldi vállalkozó és a belföldi üzletvezetési hellyel rendelkező külföldi személy nyilvántartási kötelezettségeire vonatkozó előírás a Katv. 18/A. §-ból átkerült a 15. §-ba, amely egyben szövegszerűen is utal arra, hogy ezek az adózók nem alanyai a magyar számviteli törvénynek (ugyanakkor annak előírásait megfelelően alkalmazniuk kell).
• Nyelvhelyességi pontosítás történt a társas vállalkozás tagjára vonatkozó, a minimálbér 112,5%-át alkalmazni rendelő előírásban.
• Törölték a Katv.-ből a 20. § (4) bekezdés d) pontjában szereplő, a 2017 előtt is kivaalanyként működő adózóknak biztosított egyszeri csökkentő tételt és az ahhoz kapcsolódó előírásokat, mivel már aktualitásukat vesztették.

II. Az energiaellátók jövedelemadója

A társasági adóval analóg szabályok szerint az energiaellátók jövedelemadójában is adóalap-csökkentő tétel vehető igénybe az elektromos töltőállomás létesítésére tekintettel. Amint azt a társasági adó módosulásáról szóló cikk is ismertette, a kedvezmény jogalapját képező közösségi szabályokban változás történt, ami miatt szükségessé vált új jogcímet (közösségi alapot) megnevezni az adóalap-csökkentő tétel érvényesíthetősége érdekében, illetve rendezni kellett azoknak az adózóknak a teendőit is, amelyek a kedvezményt már korábban érvényesítették (holott azt nem lehetett volna).

A távhőszolgáltatás versenyképesebbé tételéről szóló 2008. évi LXVII. törvény (a továbbiakban: Thtv.) érintett rendelkezései a Mód. tv. kihirdetését követő 31. napon, vagyis 2022. december 24-én lépnek hatályba.

• Az elektromos töltőállomás létesítése miatti kedvezmény összege változik, a korábbi különbözeti érték (a bekerülési értéknek és az üzembehelyezést követő 3 éves időszak várható működési eredményének különbözete) helyett a teljes bekerülési érték érvényesíthető. A kedvezmény támogatástartalma az általános csoportmentességi rendelet helyett főszabályként a de minimis rendelet (1407/2013/EU bizottsági rendelet) szerint érvényesíthető.  
• Az előző pont szerinti új szabályokat első alkalommal a 2022. január 31-ét követően benyújtott adóbevallás vonatkozásában kell alkalmazni. Ha az adózó az új szabályok hatálybalépését megelőzően, de 2022. január 31-ét követően benyújtott adóbevallásába még a „régi szabályok” alapján beállította a kedvezményt, akkor önellenőrzést kell benyújtania.
• Az adózó dönthet úgy is, hogy nem a de minimis rendelet, hanem az ún. Válságközlemény (Állami támogatási intézkedésekre vonatkozó ideiglenes válságkezelési keret a gazdaságnak Oroszország Ukrajna elleni agresszióját követő támogatása céljából című, 2022/C 131 I/01 számú európai bizottsági közlemény) alapján veszi igénybe a kedvezményt. Erre első alkalommal a 2022. január 31-ét követően benyújtott adóbevallás vonatkozásában, a támogatási programot jóváhagyó európai bizottsági határozat elfogadását követően, utoljára pedig a Válságközlemény alkalmazhatóságának határidejéig benyújtott adóbevallásban van módja. Az érvényesítéshez nyilatkozatot kell tenni az érintett bevallásban, illetve figyelembe kell venni a Tao. tv. új 4. számú mellékletében foglalt feltételeket is (így például az érvényesítés alól kizárt eseteket, a támogatáshalmozási szabályokat). A nyilatkozattétel lehetősége azokra az adózókra is vonatkozik, amelyek az új szabályok hatálybalépését megelőzően, de 2022. január 31-ét követően már nyújtottak be adóbevallást, amelyet a jogalap módosulása miatt önellenőrizniük kell.

III. Pénzügyi tranzakciós illeték

A pénzügyi tranzakciós illetékről szóló 2012. évi CXVI. törvény (a továbbiakban: Pti.) szabályai a Mód. tv. kihirdetését követő nappal, vagyis 2022. november 24-ével kedvezően módosultak, bevezetésre került – többek között – három új mentességi jogcím.

• Nem keletkeztet pénzügyi tranzakciós illetékkötelezettséget a kincstár által a Diákhitel Központ Zrt. számlái terhére végrehajtott, a hallgatói hitel folyósításához kapcsolódó fizetési művelet [Pti. 3. § (4) bekezdés új j) pont].
• Szintén mentességben részesülnek a pénzügyi tranzakciós illeték alól az ún. egységes adatbeviteli megoldás útján benyújtott vagy fizetési kérelemmel kezdeményezett azonnali átutalási megbízások, amennyiben a fizető fél számlatulajdonos természetes személy (az egyéni vállalkozói minőségében fizető természetes személy kivételével) [Pti. 3. § (4) bekezdés új k) pont]. Az egységes adatbeviteli megoldás útján benyújtott vagy fizetési kérelemmel kezdeményezett azonnali átutalási megbízás fogalmát a Pti. 2. § új 14. pontja tartalmazza. Ez olyan új típusú technikai megoldásokat foglal magában, amelyek lehetővé teszik, hogy az azonnali átutalásokat a készpénzhez és a bankkártyához hasonlóan kényelmesen, elektronikusan, ügyfélbarát módon lehessen használni bolti és internetes vásárlásnál, valamint számlafizetésnél. Ezeket az átutalásokat a tranzakciók lebonyolításához használt szabványos üzenetek különböztetik meg a hagyományos módon indított azonnali átutalásoktól, ezáltal a tranzakcióban érintett szolgáltatók tudni fogják, hogy melyik tranzakciókra vonatkozik mentesség.
• Nem terheli pénzügyi tranzakciós illeték a pénzforgalmi szolgáltató által vezetett fizetési számla terhére megvalósított fizetési műveletet abban az esetben, ha a számla
• tulajdonosa kizárólag olyan természetes személy, jogi személy vagy egyéb jogi megállapodás (különösen a gazdasági társaság, a polgári jogi társasági szerződés, a bizalmi vagyonkezelési szerződés vagy az alapítvány), aki (amely) az Európai Unió más tagállama vagy más állam adójogszabályai értelmében más tagállambeli vagy más állambeli illetőségű, illetve
• olyan elhunyt hagyatéka, aki más tagállambeli vagy más állambeli illetőségű volt
  [Pti. 3. § (4) bekezdés n) pont].

Ezzel a külföldre irányuló, külföldi illetőségű személynek nyújtott szolgáltatások mentességet élveznek. A magánszemély ügyfél illetőségét a személyi jövedelemadó egyes szabályai alapján, a gazdálkodó szervezetek illetőségét a székhely, illetve a tényleges üzletvezetés helye szerint kell megállapítani. Ha olyan jogi személyről vagy olyan egyéb jogi megállapodásról van szó, amely nem rendelkezik adóügyi illetőséggel, akkor a tényleges üzletvezetési hely szerinti joghatóságban kell illetőséggel rendelkezőnek tekinteni [Pti. 3. § új (5) bekezdés]. A mentesség minden adóalanyra kiterjed, azaz a magyar székhelyű pénzforgalmi szervezetekre és a külföldről határon átnyúló szolgáltatást nyújtó külföldi székhelyű szervezetekre is.

A Mód. tv. kihirdetését követő naptól korlátozott rendeltetésű fizetési számlának minősül és ezáltal mentesül a pénzügyi tranzakciós illeték alól a Magyar Államkincstárnál nyitott, a devizában történő helyi iparűzési adó fizetéséhez tartozó technikai számla is.

IV. Reklámadó

A reklámadó-kötelezettséget a jogalkotó 2019. július 1-jétől kezdődően „felfüggesztette” – tekintettel a közösségi joggal való összhang miatti bizonytalanságokra –, az adómértéket 0%-ra változtatva, és a reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény egyes eljárási szabályainak alkalmazását kizárva egy bizonyos időszakra. Ez az időszak 2022. december 31-én járna le az eredeti szabályozás szerint, azonban a Mód. tv. további egy évvel, vagyis 2023. december 31-éig terjedően meghosszabbította. A jelölt időpontig tehát az adózóknak nem merül fel reklámadó-kötelezettségük.