Jogi esetek – bírósági gyakorlat

✎ dr. Grébecz Kristóf Balázs szakértő NAV Törvényességi és Felügyeleti Főosztály

1. A belföldi adóalany által a külföldi leányvállalattól kapott juttatás belföldi jogi természetének meghatározásakor a szerződők közötti gazdasági esemény valós tartalmát a leányvállalat államára irányadó jogból kiindulva kell vizsgálni, és az így nyert adatokat kell ütköztetni a felperesre irányadó belföldi joggal.

2. A visszafizetési kötelezettséggel adott évközi kifizetés nem minősíthető osztaléknak, azt csak osztalékelőlegként lehet szerepeltetni a könyvekben, és ekként vehető figyelembe a társasági adó alapjának meghatározásakor.

[Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (régi Art.) 1. § (7) bekezdése; a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Sztv.) 29. § (1) bekezdése, 42. § (3) bekezdése, 84. § (2) bekezdése, 85. § (1) bekezdése; a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 7. § (1) bekezdés g) pontja]

A felperes egyedüli részvényese volt a luxemburgi székhelyű leányvállalatának (a továbbiakban: Leányvállalat). A Leányvállalat alapító okirata rögzítette, hogy a részvényesek határozzák meg, hogy az éves nettó nyereség egyenlegét mire fordítják, amelyek között szerepelt a dividend (osztalék) kifizetése. A 2009. decemberi rendkívüli közgyűlésen elfogadott döntés értelmében az alapító okiratot kiegészítették egy külön ponttal, amely az évközi osztalék, az ún. interim dividend kifizetésének lehetőségét biztosította. A bevezetett szabály szerint erről az igazgatótanács által kidolgozott közbenső beszámoló alapján az igazgatótanács dönthetett, és rögzítésre került az is, hogy amennyiben a kifizetett osztalékelőleg meghaladja a pénzügyi év végén felosztható nyereséget, a részvényeseknek a többletet vissza kell fizetniük a társaságnak.

A Leányvállalat igazgatósága 2010. május 27-én – a 2010. május 31-ei fordulónappal elkészített közbenső mérleg alapján – 121 milliárd forintnak megfelelő évközi kifizetésről határozott „interim dividend” megnevezéssel a felperes mint részvényes javára. A kifizetést a felperes ténylegesen 2010. május 28-án kapta meg.

A felperes 2010. június 18-án 101 millió forint ellenében kapcsolt vállalkozásának értékesítette a Leányvállalatot, melynek ekkor 117 milliárd forint volt a könyv szerinti értéke. A felperes a könyv szerinti érték és az eladási ár különbözetét a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamveszteségeként ráfordításként számolta el, és azzal csökkentette társaságiadó-alapját.

A Leányvállalat 2011. december 16-án, tehát már a tulajdonosváltozást követően fogadta el a 2010-es üzleti évre vonatkozó beszámolóját, és ebben már osztalékként, dividendként rögzítették a felperesnek 2010 májusában kifizetett összeget. A beszámoló szerint a Leányvállalat a 2010-es évet veszteséggel zárta, melyet átvittek a következő üzleti évre.

Az adóhatóság a bevallások utólagos ellenőrzését folytatta le a felperesnél a 2010-es üzleti évre vonatkozóan, társasági adó adónemben. Az ellenőrzés vizsgálta a Leányvállalat iratai alapján, hogy mi volt az említett gazdasági események tényleges tartalma, és a tényállás tisztázása során a luxemburgi adóhatóságot is megkeresték.

Az adóhatóság az elsőfokú, illetve az azt helybenhagyó másodfokú határozatában végül a 2010-es évre mintegy 5 milliárd forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére társasági adó adónemben, 50%-os mértékű adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.

A határozat indokolásában hangsúlyozta, hogy a régi Art. 1. § (7) bekezdésének megfelelően a felperes cselekményeit a ténylegesen megvalósult gazdasági események alapján értékelte. Ennek során a hatóság a Leányvállalattól kapott interim dividend kifizetést osztalékelőlegnek minősítette, mivel az nem volt végleges kifizetésnek tekinthető, és megállapította, hogy emiatt ezt a kifizetést az Sztv. 29. § (1) bekezdése szerint a kifizetőnél követelésként, a felperesnél az Sztv. 42. § (3) bekezdése alapján kötelezettségként kellett volna elszámolni, egészen addig, amíg az osztalékelőlegnek megfelelő összegű osztalékot nem kap, vagy ha nem jár, azt vissza nem fizeti. Mivel a felperes nem osztalékot kapott, annak összegével nem csökkentheti a Tao tv. 7. § (1) bekezdés g) pontja alapján az adózás előtti eredményt.

Kitért arra is, hogy a Tanács a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, módosított 2011. november 30-i 2011/96/EU irányelvének (a továbbiakban: Anya-leányvállalati Irányelv) rendelkezéseit nem tartotta alkalmazhatónak, mert az felosztott nyereségre, osztalékra vonatkozik, ugyanakkor a Leányvállalat alapító okiratának az interim dividendre vonatkozó rendelkezései nem a luxemburgi jog általános szabályai szerint történő kifizetésre utalnak, hanem konkrétan nevesítik, hogy annak kifizetése visszafizetési kötelezettség mellett történik, és arról az igazgatóság dönt, nem a részvényesek.

Az adóhatóság rögzítette továbbá, hogy a Leányvállalat értékesítésekor a tulajdonosi jogok, valamint az összes kötelezettség a vevőre szállt át, így az általa osztalékelőlegnek minősített kifizetéssel kapcsolatos jogok és kötelezettségek is. Az osztalékelőleggel való külön elszámolás hiányában viszont a Leányvállalat értékesítésekor az eladási árba ténylegesen be kell számítani az interim dividend (mint az eladáskor a Leányvállalatot megillető követelés) összegét, és a Leányvállalat tényleges eladási ára ez alapján 121 milliárd forint. Ez az ár viszont magasabb, mint a Leányvállalat 117 milliárd forintos könyv szerinti értéke, így valójában nem keletkezett elszámolható árfolyamveszteség, hanem a felperes ténylegesen árfolyamnyereséget ért el mintegy 4 milliárd forint összegben, ezért eljárása ellentétes volt az Sztv. 84. § (2) és 85. § (1) bekezdéseivel.

Mivel a felperes valójában osztalékelőleget kapott, adóalap-csökkentést sem érvényesíthet, ezért a revízió a társasági adó alapját megnövelte a 121 milliárd forinttal.

A felperes árfolyamveszteség hiányában a Leányvállalat részvényeinek eladása kapcsán nem csökkenthette volna az adózás előtti eredményt, s mivel ténylegesen árfolyamnyereséget ért el, ezért az eredményt megnövelték az elszámolt 117 milliárd forint árfolyamveszteséggel, valamint a 4 milliárd forintnyi árfolyamnyereséggel.

A felperes az adóhatóság döntésével szemben keresetet terjesztett elő, és elsődlegesen annak megváltoztatását, másodlagosan pedig a hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra utasítását kérte, illetve külön kérelmet terjesztett elő az adóbírság mérséklése és a késedelmipótlék-számítás kezdő napjának megváltoztatása tárgyában is.

A kereset indokolása szerint az adóhatóság döntése sérti a letelepedés szabadságának és a tőke szabad áramlásának közösségi alapelvét, továbbá a diszkrimináció tilalmát, a tagállami adóhatóságok közötti együttműködés követelményét és az Európai Unió Alapjogi Chartáját. Kiemelte, hogy az interim dividend nem osztalékelőleg volt, felosztása a luxemburgi jog hatálya alatt történt, ezért arra a magyar társasági jog szabályai nem alkalmazhatók, annak elszámolására az osztalék szabályait kell alkalmazni. Kiemelte, hogy az interim dividend pénzügyi rendezésével a Leányvállalat már év közben csökkentette a vagyonát, melyet a Leányvállalat 2010. évi beszámolójának kiegészítő melléklete is tartalmaz; a felperes ezt saját könyvelésében is így kezelte, majd a Leányvállalat 2010. évi beszámolójának elfogadásakor a vevő is deklarálta. Az alperes tévesen hivatkozott a feltételesen fennálló visszafizetési kötelezettségre is, mert e kötelezettség csak az esetleges túllépésre vonatkozott, és a visszafizetéshez az igazgatóság külön döntésére lett volna szükség, ilyen azonban nem volt.

Vitatta, hogy az interim dividendhez kapcsolódó jog és kötelezettség átszállt a Leányvállalat vevőjére. Kiemelte, hogy nincsen olyan jogszabályi előírás sem a magyar, sem a luxemburgi jogban, amely szerint az év közben kivont nyereséggel a részesedés eladása esetén el kellene számolni. A hazai bírói gyakorlat szerint is az erről szóló döntéssel válik véglegessé a nyereségfelosztás, ezért a szerződés után az interim dividendet a Leányvállalatnak nem kellett volna átírnia a vevőre.

A vételárból az interim dividendet azért sem rendezték beszámítással, mert erről a szerződés nem rendelkezett, az elszámolás a felek szerződéses akarata szerint történt.

Az alperes érdemi ellenkérelmében – fenntartva a határozatában foglaltakat – a kereset elutasítását kérte.

A bíróság ítéletével az első- és másodfokú határozatot a 2010-es adóév társaságiadóalap-változásra vonatkozó rendelkezésére kiterjedően hatályon kívül helyezte. Az ítélet indokolása szerint a luxemburgi jog nem zárja ki az osztalék évközi kifizetését, ezért nem releváns, hogy a magyar jog ezt a jogintézményt nem ismeri. Mivel a kifizetés a luxemburgi jog hatálya alatt történt, így nem volt akadálya az interim dividend osztalékként való minősítésének. Osztotta a felperes álláspontját abban is, hogy a Leányvállalat vevője részéről valóban nem történt tartozásátvállalás, ezért az adásvételt megelőzően interim dividend címen történt kifizetés a Leányvállalat eladási értékében már nem vehető figyelembe. Így a felperesi kereset a jogalap körében megalapozott volt, ezért a bíróság nem vizsgálta az adóbírságra és a késedelmi pótlékra vonatkozó felperesi előadást.

Az elsőfokon eljárt bíróság döntésével szemben az alperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, amely alapján eljárva a Kúria végzésében az elsőfokú ítéletet hatályon kívül helyezte és a bíróságot új eljárásra utasította.

Döntésében a jogi értékelés körében kiemelte, hogy a felperes luxemburgi illetőségű Leányvállalattól kapott kifizetést, így a kifizetés minőségének meghatározása során a luxemburgi jogból kell kiindulni, viszont a luxemburgi jog tételes jog szintjén nem definiálja az osztalékelőleg fogalmát, hanem a gazdasági társaságokra bízza azok szabályainak meghatározását.

Tekintettel erre, a Kúria a luxemburgi jogot annyiban tekintette irányadónak, hogy a gazdasági esemény Art. 1. § (7) bekezdése szerinti valós tartalmát a Leányvállalat luxemburgi jog hatálya alá tartozó irataiból kiindulva kell vizsgálni, amihez hozzá kell rendelni a felperes mint tulajdonos iratok alapján azonosítható szándékát, és az ezekből nyert adatokat kell ütköztetni a felperesnek a Tao tv. és az Sztv. hatálya alá tartozó adózói magatartásával.

E logika mentén a rendelkezésre álló adatok alapján a Kúria azt emelte ki, hogy a Leányvállalat 2009-ben az alapító okiratának kiegészítésével vezette be az interim dividend szabályait, az osztalékra vonatkozó szabályokhoz képest külön pontban rögzítve, hogy annak kifizetéséről az igazgatóság dönt, illetve azt is, hogy amennyiben annak mértékét az év végén felosztható nyereség nem éri el, úgy a többletet vissza kell fizetni. A Kúria rámutatott arra is, hogy miután a felperes – mint egyedüli részvényes – maga is szükségesnek tartotta az interim dividend bevezetése érdekében az alapító okirat módosítását, így ő is különbséget tett az osztalék és az évközi osztalék között.

A fentiek mellett a Kúria a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (Gt.) 133. §-a és a leányvállalati alapító okirat szabályaival kapcsolatos luxemburgi adóhatósági tájékoztatás alapján megállapította, hogy mind a magyar, mind a luxemburgi jog azonos tartalmi elemeket rögzít az osztalékelőleg tekintetében, így az arról való döntés során fedezettel rendelkező vagyoni természetű kérdésről kell határozni, a döntés lehetőségét a gazdasági társaságot létrehozó okirat tartalmazza, a gazdasági társaság adott szerve dönthet a kérdésben, és a döntés nem juttatja az adott összeget véglegesen a tagokhoz, mert azt a beszámoló alapján szükség esetén vissza kell fizetni. Mindezek alapján pedig a Kúria szerint az alperes jutott helyes következtetésre az interim dividend kifizetésének minősítése kapcsán, és annak elszámolására az osztalékelőlegre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.

E végzésben a Kúria rögzítette, hogy a Magyar Köztársaság és a Luxemburgi Nagyhercegség között a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és vagyonadók területén Budapesten, 1990. évi január hó 15. napján aláírt egyezmény kihirdetéséről szóló 1990. évi XCV. törvény csak az osztalékra vonatkozóan tartalmaz rendelkezést, az osztalékelőlegre nem, és az Anya-leányvállalati Irányelv sem ismeri az osztalékelőleg intézményét, így arra vonatkozó szabályokat sem tartalmaz. Emiatt az egyezmény, illetve az irányelv szabályai csak akkor lennének figyelembe vehetők, ha a per tárgyát képező kifizetés valóban osztaléknak minősülne, ez azonban nem áll fenn.

A Kúria az új eljárásra vonatkozóan előírta, hogy az eljárást annak figyelembevételével kell elbírálni, hogy a felperes 2010-ben osztalékelőlegben részesült, ami a felperesnél a 2010-es évben nem bevétel, hanem rövid lejáratú kötelezettség volt, a nyereség felosztása végleges jelleggel 2011-ben történt, így ez alapján kell a Leányvállalat eladása tekintetében az elszámolt árfolyamveszteség kérdésében dönteni.

A Kúria döntésével szemben a felperes alkotmányjogi panaszt nyújtott be, melyben arra hivatkozott, hogy a Kúria támadott végzése érdeminek minősül, mivel véglegesen eldöntötte, hogy a perbeli interim dividend kifizetés a magyar jog szerint nem végleges – lényegében osztalékelőlegnek minősül –, így az bevételként nem számolható el a magyar számviteli szabályok szerint. Ezzel a Kúria az elsőfokú bíróságnak a megismételt eljárásra vonatkozóan adott kúriai iránymutatásban a jogvita egyik fő kérdésében kényszerítően meghatározta az elsőfokú bíróság lehetséges döntésének tartalmát, elvonva az indítványozótól a jogorvoslathoz való, az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdése szerinti jogot és a bírósághoz forduláshoz való jogot.

Az Alkotmánybíróság 3249/2020. (VII. 1.) számú végzésében az alkotmányjogi panaszt elutasította. Rögzítette, hogy a jogorvoslat általában kettős jelentéstartalommal érvényesül: egyrészt igényérvényesítési lehetőséget, másrészt felülbírálathoz való jogot jelent, amely alapjog tehát az első döntéshez képest – amelyet eleve feltételez a megfogalmazás, függetlenül attól, hogy az milyen formában jelenik meg – egy második döntéshez való jogot fogalmaz meg. Ezzel kapcsolatban pedig a végzés azt emelte ki, hogy a felülvizsgálati eljárás célja a felülvizsgált ítélettel kapcsolatos jogszabálysértés tárgyában való döntés, amelyet, ha megállapít, úgy vagy a Kúria, vagy maga orvosolja azt, vagy pedig új eljárás lefolytatását rendeli el. A támadott bírósági végzést a Kúria e funkciónak megfelelően hozta meg, hiszen miután megállapította az anyagi jogszabálysértés fennállását az interim dividend minősítését illetően, új eljárás lefolytatását rendelte el, vagyis nem döntötte el az ügyet. Ez alapvetően kizárja a jogorvoslathoz való jog sérelmét, a megismételt eljárásban a bíróságnak ugyanis lehetősége van a tények ismételt vizsgálatára, új tények, adatok megállapítására, illetve, ugyan a Kúria iránymutatásának keretei között, de az ügy érdemi vizsgálatára. Az Alkotmánybíróság kiemelte azt is, hogy önmagában az, hogy a Kúria döntéséből egy meghatározott anyagi jogi jogértelmezés szükségessége következik, nem jelenti a jogorvoslati jog érintettségét, ez az érintettség csak akkor állhatna fenn, ha olyan kérdésben döntött volna a Kúria, amely a megelőző eljárásokban nem képezte az ügy tárgyát.

Az Alkotmánybíróság döntését követően az elsőfokú bíróság a megismételt eljárásban a felperes keresetét elutasította.

Indokolásában elsődlegesen rámutatott, hogy döntésének kiindulópontja a Kúria új eljárást elrendelő végzése volt, amely rögzítette, hogy a felperes 2010-ben osztalékelőlegben részesült, és az osztalék megállapítására csak a Leányvállalat új tulajdonosának égisze alatt, 2011 decemberében került sor.

Az osztalékelőleg megítélése kapcsán kifejtette, hogy téves az a felperesi álláspont, miszerint a gazdasági esemény valamennyi elemének tényleges tartalmáról a luxemburgi jog alapján lehet következtetést levonni. A luxemburgi jog csak a kiindulási pont meghatározása tekintetében irányadó, a teljes értékelési folyamatot azonban nem kell e jog alatt tartani, mivel a felperes belföldi adózói státuszára a magyar jog az irányadó.

A luxemburgi jog tartalmára nézve a bíróság figyelembe vette a D.Law S.á.r.l. jogi szakvéleményét is, amely tartalmilag megegyezik a luxemburgi adóhatóságnak az adóigazgatási eljárásban beszerzett tájékoztatásával, miszerint az interim divident szabályait a Leányvállalat alapító okiratának kiegészítése rögzíti. A Leányvállalat részvényese által 2009-ben újólag bevezetett szabályok alapján az osztalékra vonatkozó szabályoktól eltérően a kifizetésről az igazgatóság döntött, nem a tulajdonosok, a nyereségfelosztásra az igazgatóság egyébként nem is rendelkezett jogosultsággal. A szabályok értelmében az évközi osztalék fizetésére bizonyos feltételek megléte esetén bármikor sor kerülhetett, viszont amennyiben az évközi osztalék meghaladja az üzleti év végén felosztható nyereség összegét, a tagoknak a többletet vissza kell fizetniük. A bíróság szerint a kifizetést a luxemburgi adóhatóság válasza alapján sem lehet véglegesnek tekinteni, mert az interim dividend pénzügyi rendezésével annak könyvelési rendezése nem történt meg, arra csak a következő évben, a tulajdonosok döntését követően kerülhet sor.

Az elsőfokú bíróság tehát megalapozottnak találta az alperes azon kiindulópontját, mely szerint nem végleges kifizetés történt, hanem tartalmilag osztalékelőleget kapott a felperes a Leányvállalattól 2010-ben, amely kifizetéssel az azt követő részvényeladás során a felperesnek az osztalékelőleghez kapcsolódó jogok és kötelezettségek tekintetében el kellett számolni a vevőjével.

A Leányvállalat értékesítéséről szóló adásvételi szerződés valóban nem rendelkezik kifejezetten az osztalékelőleg elszámolásáról, azonban a szerződés 3.4. pontja kifejezetten kimondja, hogy a vételár kifizetésével a részvényekhez való jogot és az ehhez kapcsolódó valamennyi jogot és kötelezettséget, ideértve bármely, a részvényekhez kapcsolódó osztalékhoz vagy egyéb juttatáshoz való jogot, ami az átruházás napjától létrejön, az eladó átruházza a vevőre.

A bíróság arra hivatkozott, hogy a Kúria az új eljárást elrendelő végzésében rámutatott, hogy a Leányvállalat eladáskori értékének meghatározása során figyelembe kell venni, hogy a felperes a Leányvállalattól 2010-ben osztalékelőlegben részesült, amellyel a Leányvállalat eladásakor a feleknek el kellett számolniuk. Ennek körülményeit, megtörténtét az adóhatóság részletesen vizsgálta, beszerezte a luxemburgi adóhatóság álláspontját, figyelembe vette a Leányvállalat alapító okiratának tartalmát, annak módosításait, illetve a felperes által csatolt, a luxemburgi jogra vonatkozó jogvéleményeket.

A bíróság megítélése szerint a rendelkezésre álló iratokból tényszerűen megállapítható, hogy a Leányvállalattól származó osztalékelőleg vonatkozásában az adásvételi szerződésben érintett felek között pénzfizetés nem történt, azt a felperes sem fizette vissza volt Leányvállalatának és a kötelezettségei közül nem vezette ki, és arra sincs adat, hogy a vevő mint új tulajdonos, az adásvételtől függetlenül vállalta volna át a volt tulajdonos, azaz a felperes kötelezettségét. Ebből okszerűen, megalapozottan és bizonyítékokkal alátámasztottan vonta le az alperes azt a következtetést, hogy az osztalékelőleggel kapcsolatos kötelezettség átvállalása a vételárba történő beszámítással ment végbe.

Az alperes fenti megállapítását erősíti meg a luxemburgi adóhatóság megkeresés alapján történő információcserére adott válasza, mely szerint a beszámolási eljárás az évközi osztalék tekintetében az osztalék elosztásáról szóló döntést megelőző tagcsere esetén sem változik.

A felperes által csatolt luxemburgi jogvélemények pusztán állítják az adásvételi szerződés elemzésével, hogy annak alapján a vevő nem szerezte meg az osztalékelőleghez tartozó jogokat és kötelezettségeket, azonban annak alátámasztására semminemű, luxemburgi jogon alapuló indokolást nem adnak, így nem alkalmasak arra, hogy az adóhatóság határozatában foglaltakat megdöntsék.

Mindezek alapján a bíróság az alperesi megállapításokat elfogadta.

A késedelmi pótlék a költségvetést megillető adó utáni, a késedelmes megfizetés ténye alapján fizetendő, kamat jellegű szankció, amelyet az adózó a költségvetést megillető összeg használata fejében köteles megfizetni, és amely gazdasági reparációs (eredeti állapot helyreállítása) funkcióval bír. Az alperes kivételes méltányosság gyakorlására alapot adó körülményt nem tárt fel, így az alperesnek nem volt jogszabályi lehetősége a pótlékfizetés kezdő napjaként az esedékességtől későbbi nap megállapítására.

A bíróság szerint az adóbírság tekintetében helytállóan mutatott rá az alperes határozatában, hogy a felperes több éve működő, adózási gyakorlattal rendelkező társaság, amely egy nemzetközi cégcsoport tagja és a külföldi adó- és számviteli szabályok alkalmazásában is gyakorlattal bír. Az együttműködő magatartás és a jóhiszeműség, valamint az, hogy az eljárást a könyvvizsgáló jóváhagyta, és az, hogy a felperes a könyvelését naprakészen vezeti, nem értékelhető az adóbírság csökkentésére, mellőzésére alapot adó körülményként.

A bíróság döntésével szemben a felperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és a kereseti kérelemnek megfelelő döntés meghozatala érdekében.

Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a felperes keresetét nem abból a szempontból értékelte, hogy az alperes megállapítását kétséget kizáróan alátámasztotta-e, hanem abból a szempontból, hogy a hivatkozások az alperes megállapítását megdöntötték-e, így a bíróság nem értékelt minden felperesi állítást. Emellett az elsőfokú ítélet iratellenesen, illetve kirívóan okszerűtlenül mérlegelte a perbeli bizonyítékokat, az alperesi megállapításokat alá nem támasztó érveket figyelmen kívül hagyta.

Véleménye szerint az elsőfokú bíróság jogellenesen elmulasztott tájékozódni a luxemburgi jogról és jogellenesen figyelmen kívül hagyta a felperes ezen hivatkozásait. E körben a felperes által beszerzett, a luxemburgi jogra vonatkozó jogvéleményeket is jogsértően értékelte, és valójában nem tudott megjelölni olyan valós okot, amely azoknak a hitelességét megkérdőjelezné. Az elsőfokú bíróságnak azt kellett volna megvizsgálnia, hogy az interim dividendre és a részvény-adásvételi szerződésre irányuló luxemburgi jog értelmében a Leányvállalat év végi beszámolójában szereplő osztalék a felperest vagy a leányvállalati részesedés vevőjét illette-e meg, ami luxemburgi jogkérdés. Külföldi jogon alapuló következtetést pedig az elsőfokú bíróság csak akkor vonhat le, ha ismeri ezen külföldi jog tartalmát. Ha egyébként az elsőfokú bíróság a jogvéleményeket nem tekintette irányadónak, a nemzetközi magánjogról szóló 2017. évi XXVIII. törvény (a továbbiakban: Nm Tv.) 8. § (1)–(2) bekezdései alapján hivatalból kellett volna ismereteket szereznie a külföldi jogról.

A felperes jogszabálysértőnek tartotta a jogerős ítélet adóbírságra és késedelmi pótlékra vonatkozó döntését is, véleménye szerint a felperes javára szolgáló körülményként kellett volna figyelembe venni a pontos, naprakész könyvelést, a könyvvizsgáló közreműködését, illetve azt, hogy nem állt fenn az eltitkolás célja.

Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását indítványozta.

A Kúria a felülvizsgálati kérelmet nem tartotta megalapozottnak.

Az alperesi határozat bírósági felülvizsgálata a régi Pp. szabályai szerint folyt. Így irányadó a régi Pp. 324. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó 164. § (1) bekezdés, amely szerint a per eldöntéséhez szükséges tényeket általában annak a félnek kell bizonyítania, akinek érdekében áll, hogy azokat a bíróság valónak fogadja el. Mivel nem becslésről volt szó, az elsőfokú bíróságnak nem azt kell vizsgálnia, hogy az alperes kétséget kizáróan alátámasztotta-e a határozati tényállást, hanem azt, hogy a felperesi előadások alkalmasak-e annak megállapítására, hogy az alperes nem tisztázta és nem bizonyította a tényállást, illetve, hogy nem tárta fel a felperes javára szolgáló tényeket. Az elsőfokú bíróság jogszerűen járt el, amikor ennek megfelelően elemezte a felperes előadásait és a felperes által előtárt bizonyítékokat, így sem a kereset kimerítésének követelménye, sem emiatt a tisztességes eljáráshoz való jog nem sérült.

A Kúria rögzítette, hogy a megismételt eljárás során az elsőfokú bíróságot kötötte a Kúria új eljárást elrendelő végzésében adott utasítás, amely régi Pp. 252. § (4) és 206. § (1) bekezdése szerinti kötöttség mindaddig fennállt, amíg ugyanaz a peranyag, mint amelyre a Kúria alapozta a döntését. Ahogy arra az Alkotmánybíróság a 3249/2020. (VII. 1.) számú végzésében rámutatott, a kötöttség nem abszolút, amennyiben az újabb eljárás során új tények, bizonyítékok merülnek fel, és azok a Kúria megállapításait megdöntik, vagy az elrendelt bizonyítást időközben a per állása, alakulása feleslegessé teszi, akkor az elsőfokú bíróság újabb tényállást állapíthat meg, és újabb következtetésekre juthat, illetve mellőzheti a bizonyítást.

A megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság mindezen követelménynek eleget tett, és nem tette a Kúria végzésében foglaltakat automatikusan a döntésének részévé, hanem a tényállást mind az interim dividend, mind az árfolyamveszteség, mind az adóbírság és a késedelmi pótlék tekintetében önállóan rögzítette, a felek valamennyi előadását értékelte ítélete indokolásában, és újólag elvégezte az interim dividend részletes vizsgálatát is.

A Kúria korábbi végzésével egyezően ismételten megállapította, hogy a felperes mint a Tao tv. 2. § (2) bekezdés a) pontja szerinti gazdasági társaság, belföldi illetékességű adózóként alanya a társasági adónak, és a Tao tv. hatálya alá tartozó, a luxemburgi jog szerint létrejött gazdasági esemény valós tartalmának meghatározására a régi Art. alapján van hatásköre a magyar adóhatóságnak.

A felperes a luxemburgi illetőségű Leányvállalattól kapott kifizetést, így a gazdasági esemény régi Art. 1. § (7) bekezdése szerinti valós tartalmát a Leányvállalat luxemburgi jog hatálya alá tartozó irataiból kiindulva kellett vizsgálni, hozzá kellett rendelni a felperes mint tulajdonos iratok alapján azonosítható szándékát, majd az ezekből kinyert adatokat kellett ütköztetni a felperes Tao tv. és Sztv. hatálya alá tartozó adózói magatartásával.

A külföldi jog tartalmának meghatározása – miként arra felperes is hivatkozott az Nm Tv. 8. §-ának rendelkezéseire alapítottan – az eljáró bíróság hivatalbóli kötelezettsége. Ennek teljesítése azonban különböző eszközök bevonásával lehetséges, és az elsőfokú bíróság e körben relevánsnak a luxemburgi adóhatóság tájékoztatását és a D.Law.S.á.r.l. jogi szakértő számviteli véleményét tekintette, és azt is kifejtette, hogy miért veti el a felperes által csatolt jogi szakvéleményeket, beleértve a számviteli elszámolásra vonatkozó véleményeket is, így eljárásjogi jogszabályt nem sértett. Az értékelések megalapozottságát az egyes adójogi tényállásoknál pedig egyedileg kellett vizsgálni, és a Kúria e tekintetben is osztotta az elsőfokú bíróság álláspontját az alábbiak szerint.

A luxemburgi jog nem vitásan szabályozza a dividend (osztalék) intézményét, és a jogintézmény létét és tartalmát az elsőfokú bíróság elfogadta. A felperes által csatolt szakvélemények mindegyike az osztalékra vonatkozó luxemburgi és IFSR-szabályokat elemzi, noha a szakvélemény elején elfogadja, hogy felperes 2010. május 28-án nem dividendet, hanem interim dividendet kapott.

Viszont a luxemburgi adóhatóság tájékoztatása és a felperes által csatolt szakvélemények is azt tartalmazzák, hogy a korlátolt felelősségű társaságok esetében nincsenek tételes jogi szabályok az interim dividend kifizetésre, viszont arra a luxemburgi törvények lehetőséget adnak, hogy ennek lehetőségét a korlátolt felelősségű társaságokra is átültessék. Ez az átültetés valósult meg a Leányvállalat alapító okiratának 2009. évi bővítésével, amikor még a felperes volt az egyedüli részvényes, és éppen ezen szabályozás tartalma alapján lehet a kifizetés minősítését meghatározni.

A Leányvállalat alapító okiratában a dividend és az interim dividend viszont más-más módon van szabályozva. Mindkét jogintézmény „A nyereség felosztása” cím alatt szerepel, de eltérő a döntés módja és a felosztható összeg meghatározása is. Míg az osztalék alapja az éves nettó nyereség, és a döntést a részvényesek hozzák meg, addig az interim dividendről való döntésnél közbenső mérlegről van szó, a felosztható összeg több szempontú korrekción esik át, arról az igazgatóság dönt, és a kifizetés nem végleges, mert amennyiben az interim dividend meghaladja az üzleti év végén a felosztható nyereséget, a részvényesek kötelesek a többletet visszafizetni.

Az alapító okiratban rögzített szabályozás alapján tehát az elsőfokú bíróság helytállóan járt el akkor, amikor a Leányvállalat által a felperes részére kifizetett interim dividendet osztalékelőlegnek minősítette. A kapott osztalékelőleget pedig a magyar jog hatálya alá tartozó felperesnek nem az Sztv. 83. § (2) bekezdése szerinti bevételek között, hanem az Sztv. 43. § (2) bekezdése szerinti rövid lejáratú kötelezettségek között kellett volna szerepeltetnie, és annak összegével nem csökkenthette volna adózás előtti eredményét.

Az alperesi, illetve az elsőfokú bíróság fenti döntését megerősíti a luxemburgi adóhatóságnak az interim dividend könyvelésével kapcsolatos tájékoztatása, amely az elsőfokú bíróság alapító okiratból levont következtetésével egyezően az interim dividend ideiglenes jellegét és ekként annak osztalékelőlegként való minősítését erősíti.

Mindezek alapján helytállóan döntött az elsőfokú bíróság, amikor a 2010-es kifizetést osztalékelőlegnek tekintette.

Az osztalékelőlegként történő minősítés azt eredményezi, hogy nem kell figyelembe venni az osztalékra irányadó Anya-leányvállalati Irányelvet, illetve a kettős adóztatásra vonatkozó szabályokat sem.

A felperes a Leányvállalatot saját kapcsolt vállalkozásának értékesítette, így elengedhetetlen volt az értékesítéskor a szokásos piaci ár bemutatása, melyet a luxemburgi adóhatóság által a tájékoztatás mellékleteként megküldött „Leányvállalat-értékelés” részletesen ismertet. A Kúria azonban osztotta az elsőfokú bíróság álláspontját, miszerint ez az értékelés nem alkalmas az árfolyamnyereséget megállapító alperesi álláspont megingatására, mivel az tévesen osztalék kifizetésén alapult, holott az elsőfokú bíróság által helytállóan megállapított osztalékelőleg kifizetése történt.

Az elsőfokú bíróság a könyv szerinti érték/árfolyamveszteség tekintetében vizsgálta a felperes által csatolt jogvéleményeket, kitérve a visszakövetelés lehetőségére. A szakvélemények a luxemburgi adóhatóság tájékoztatásával egyezően mutatták be a Leányvállalatnál alkalmazandó luxemburgi számlatükör 45114-es és 15-ös számláinak funkcióit, a 45114-es számlát a kifizetés időpontjában a kifizetés összegével meg kellett terhelni, a 15-ös számlára jóváírást kellett eszközölni, ami rendezetté csak a Leányvállalat 2010-es évre vonatkozó beszámolójával vált. A felperesi szakvélemények a Leányvállalat saját tőkéjének csökkenését a 15-ös számla megterheléséhez kapcsolták, ami azonban a szakvélemények alapján is csak az éves beszámolónak a taggyűlés általi elfogadásakor lehetséges. Mivel az éves beszámolókon alapuló terheléssel való érvelés csak az osztalékra vonatkoztatható, az osztalékelőleg esetében nem alkalmazható, így a szakvélemények nem alkalmasak a Leányvállalat eladásának időpontjában fennálló könyv szerinti érték felperesi álláspontot alátámasztó meghatározására.

A Leányvállalat részvényeinek adásvételi szerződésében a kapcsolódó tulajdonosi jogok és kötelezettségek az elsőfokú bíróság által relevánsnak értékelt 3.4. pontban jelennek meg. Az osztalékelőlegnek minősülő interim dividendre azonban a szerződés nem tartalmaz külön rendelkezést, ennek hiányában viszont a „valamennyi jog és kötelezettség” az ideiglenes jellegű osztalékelőlegre is kiterjed. A Kúria kiemeli, hogy a végleges rendezést – és ekkor már mint osztalék a Leányvállalat tőkéjének csökkenését – majd csak a 2010. évi beszámoló 2011. december 16-i elfogadása fogja előidézni, a kifizetés 2011-ben elhatározott véglegességét nem lehet visszavetíteni a 2010-es évre. Az elsőfokú bíróság így helytállóan tekintette irányadónak a luxemburgi adóhatóság évközi osztalékra vonatkozó azon tájékoztatását, miszerint annak számviteli kezelése akkor sem változik, ha tagváltozás következik be az eredmény elosztásáról szóló döntés meghozatala előtt, illetve a külföldi adóhatóság azon jelzését is, hogy „jelen esetben, a korábbi partner részére kifizetett évközi osztalékot bizonyára számításba vették a részesedés eladási árának kialakítása során”.

Mindezek alapján az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy a Leányvállalat értékesítésekor nem a felperes által hivatkozott árfolyamveszteség, hanem az alperesi határozatban szereplő árfolyamnyereség következett be.

A fentieken túl a Kúria osztotta az elsőfokú bíróság álláspontját a késedelmi pótlék és az adóbírság tekintetében is, így a Kúria az elsőfokú bíróság jogerős ítéletét hatályában fenntartotta.

A Kúria Kfv.I.35.040/2022/8 számú ítélete