Az adótartozás megfizetésének lehetőségei a fizetésképtelenségi eljárásokban

✎ Dr. Frank Zsuzsanna

Ez a cikk röviden összefoglalja azokat a lehetősé­ge­ket, ame­lyek biztosíthatják az adózók számára, hogy a fizetésképtelenségi eljárás megindulását elkerülve, vagy pedig az eljárás lefolytatása/befejezése nélkül ismét működő vállalkozásként folytathassák életüket. Fontos ugyanakkor kiemelni azt, hogy ezen eljárások egyike sem tévesztendő össze az állami adóhatóság (továbbiakban: adóhatóság ) által az adózás rendjéről szóló 2003.évi XCII. törvény (to­váb­biakban Art.) 133-134. §-a alapján lefolytatott fizetési könnyítési és méltányossági eljárással. Gyakorlati ta­pasz­talatunk ugyanis azt mutatja, hogy az adózók a fizetésképtelenséggel fenyegető helyzetben sok esetben nincse­nek tisztában a jogszabályi lehetőségeikkel.
A csőd- és a felszámolási eljárásokban – fizetési meg­álla­podáskor, egyezségkötéskor – lehetőség sze­rint támogatni kell a valós reorganizációs szándékot mutató, az adózói múlt­jára tekintettel korábban meg­bízhatóan működő, adó­befizetés formájában je­lentős költségvetési bevételt hosszú ideje produ­káló, illetve tartósan nagyobb számú mun­kaerőt foglalkoztató, azonban fizetésképtelenségi hely­zetbe neki fel nem róható módon került olyan vállal­kozá­sokat, amelyek a jövőben ezáltal ismét a költségve­tésbe be­fi­zető adózókká válhatnak.
Ezért is alakította ki az adóhatóság azt a gyakorlatot, hogy a felszámolási eljárás kezdeményezésekor a bí­ró­sághoz benyújtott eljárást kezdeményező kérelem tartalmi eleme a fizetési megállapodással kapcso­latos tájékoztatás is. Ezen cikkben ismertetni fogom a fizetési megállapodás, az egyezségkötés, valamint a tartozás átvállalás/teljesítésátvállalás részletes szabályait.

A fizetési megállapodás lehetősége a felszámolási eljárás jogerős elrendelése előtt:

Az adóhatóság felszámolási eljárást kezdeményezhet a csőd­eljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény (továbbiakban: Cstv.) 27. § (2) bekezdés c) pontja alapján azaz, ha az adóssal szem­ben lefolytatott végrehajtás eredménytelen volt. Az adósnak lehetősége van a Cstv. 26. § (3) bekezdése alapján 45 nap határidőt, (amelyet a szakzsargon gyakran „kis­moratóriumnak” is nevez) kérni a hitelezők felé fennálló tartozások kie­gyen­lítésére. Itt fontos kiemelni, hogy ezt az adózó kifejezett kérelmére engedélyezi a Törvényszék. Tapasztalataink sze­rint ezt a lehetőséget a bíróság a leg­több esetben biztosítja is az adósok számára. A 45 napos határidőt azonban csak egy alkalommal lehet kérelmezni az eljárás folyamán, amely­nek időtartama a kérelem be­nyújtásától kezdődik.
A Cstv. 26. § (4) bekezdése alapján az eljárás szünete­lé­sének kizárólag az adós és hitelezők együttes kérelmére, a felszámolás elrendeléséről szóló végzés jogerőre emelkedéséig van helye. A szünetelés időtartama 6 hónap. A szü­netelést a Polgári Perrendtartásról szóló 1952. évi III. tör­vény (továbbiakban: Pp.) 137. §-a szerint a felek együttes kérelem formájában az első fokú eljárás folyamán bármikor bejelenthetik. A Pp. korlátozó rendelkezésének hiányában az eljárás során akár több alkalommal is lehet kérni az eljárás szünetelését. Lényeges, hogy a feleknek arra nagyon oda kell figyelnie, hogy határidőben történjen meg a szü­netelés kérése, mivel ha azt a felszámolást elrendelő végzés meghozatalát követően nyújtják be, akkor az együttes nyi­lat­kozattal egyidejűleg magát az elrendelő végzést is meg kell fellebbeznie az adósnak.
Az adózók maguk döntik el azt, hogy megkísérlik-e tarto­zásuk kiegyenlítését az eljárás ezen szakaszában és ezáltal élnek-e azzal a lehetőséggel, hogy tevékenységüket mű­ködő vállalkozásként tovább folytathassák. Amennyiben az adózók a Törvényszék felé, vagy akár az adóhatóság felé közvetlenül jelzik fizetési hajlandóságukat, abban az esetben tájékoztatást nyújt az adóhatóság a fizetési megálla­podás megkötésének feltételeiről, vagy akár személyes egyez­tetésre időpontot is biztosít az adós számára. A meg­állapodás megkötésének a gyakorlatban általában feltétele a fizetési hajlandóság „kifejezése”, pl. a levont adók, járulékok maradéktalan megfizetése. A tartozás megfize­tését az adóhatóság megállapodás formájában „engedélyezi”, amennyiben elfogadja az adós fizetési ajánlatát és a meg­állapodást hitelezőként aláírja. A megállapodás rend­szerint 6 hónapra szól, megegyezően a szünetelés időtarta­mával. A megállapodásban az adózók részére általában rész­let­fizetés, fizetési halasztás kerül rögzítésre, lehetősé­get biztosítva tartozásuk megfizetésére. A kialakított gyakorlat sze­rint a megállapodás megkötésekor az esetek egy részé­ben az adózók bírság és késedelmi pótlék tartozása is elengedésre kerülhet, amennyiben a tőketartozás maradék­ta­lan kiegyenlítése meg­történt. Itt a mozgástere az adóhatóságnak (hitelezőként) szélesebb, mint egy fizetési könnyí­tési eljárás esetén (hatóságként), hiszen a fizetési könnyítés en­gedélyezésének jóval szigorúbb jogszabályi feltételei van­nak. A költségvetésnek is érdeke, hogy amennyiben az adós fizetési hajlandóságot mutat, láthatóan valós gazdasági tevékenységet kíván a jövőben is foly­tatni, és meg­mentésére reális esély mutatkozik, de fizetésképtelen helyzetbe került, akkor minden tör­vényes eszközzel segítsük a társaságot abban, hogy reorganizálja működését. Ehhez járulhat hozzá a ké­sedelmi pótlék és bírság tartozás elengedése a meg­állapodásban foglaltak teljesítésekor. Nem kizárt az sem, hogy tőketartozást engedjen el az adóhatóság, amelyre azonban ritkábban kerül sor, mert amennyi­ben a társaság valóban működő képes, akkor elvárható tő­le, hogy legalább adótartozása jelentékenyebb részét (rész­le­tekben, halasztva) teljesítse.
Az adóhatóság a felszámolási eljárás kezdeménye­zé­se­kor, mint hitelező jelenik meg ebben a jogviszonyban. A meg­állapodás megkötésére az adóhatóság és az adós kö­zött a polgári jogi szabályok alapján kerül sor. A megálla­podás formáját tekintve ez is egy szerződés és nem hatósági döntés, azaz nem határozat. A megálla­podás érvé­nyes­sé­géhez mind­két fél hozzájárulása, aláírása – azaz kölcsönös és egybehangzó jognyilatkozata – szük­séges.

A tartozásátvállalás/teljesítésátvállalás intézménye

A felszámolási eljárás jogerős elrendeléséig (de akár az eljárás során is) lehetőség van a tartozásátvállalás, illetőleg a teljesítésátvállalás jogintézményének az alkalmazására. Ab­ban az esetben, ha a fizetésképtelen helyzetben lévő adós önmaga nem, vagy teljes körűen nem tud teljesíteni, akkor egy harmadik fél bevonásával a tartozásátvállalás, illetőleg a teljesítés­átvállalás intézménye a hitelező számára biztosíthatja az adós tartozásának a megtérülését.
Az Art. 36. § (1) bekezdés szerint az adó megfizetéséért a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (to­váb­biakban: Ptk.)  szerint kezességet lehet vállalni, illet­ve az adótartozást más átvállalhatja, amelynek során az adóhatóság követelésének jogcíme nem változik meg.
A tartozásátvállalás az adóhatóság jóváhagyásával válik ér­vé­nyessé. Az adóhatóság a jóváhagyást megtagadja, ha az adótartozás megfizetése a kezes, illetve a tartozást átvállaló sze­mé­lyében nem biztosított. Az adótartozás átvállalásá­hoz az adóhatóság azzal a felté­tellel járulhat hozzá, ha az ere­detileg kötelezett adózó az átválla­lt tartozásért kezességet vállal.
A Ptk. 6:203. §-a szerint: ha a kötelezett és a jogosult meg­állapodik egy harmadik személlyel (e fejezet alkalmazásában: átvállaló) abban, hogy az a kötelezettnek a jogosulttal szemben fennálló kötelezettségét átvállalja, a jogosult a szolgáltatást kizárólag az átvállalótól követelheti (tartozá­sát­vállalás). Az átvállalót mindazon jogok megille­tik, amelyek a kötelezettet a jogosulttal szemben a szer­ződés alapján megillették. A tartozásátvállalás az eredeti kötelezett (adós) és harmadik személy (új kötelezett) között létrejövő olyan megállapodás, amelynek keretében az új kötelezett kötelezettséget vállal az eredeti kötelezett teljes tarto­zásá­nak, vagy tartozása egy meghatározott részének a megfize­tésére. A tartozásátvállalás a fizetésre kötelezett pozíciójá­ban alanyváltozást eredményez.
A tartozásátvállalás főszabályként egy háromoldalú jogviszony, melynek létrejöttéhez mindhárom fél közremű­ködése szükséges. Míg az Art. 36.§ (3) bekezdésében írt egyoldalú tartozásátvállalás esetén az eredeti kötelezett (adós) jognyilatkozatára, illetve kezességvállalására nincs szükség.
A Ptk. 2013. évi módosítása egy másik jogintézményt is szabályoz, ez a tartozáselvállalás. Ebben az esetben új adós jelenik meg a kötelemben. A tartozáselvállalás során nem következik be alanycsere a kötelemben: a régi adós nem szabadul a kötelezettsége alól. Az elvállaló és a hitelező közvetlen jogviszonyba kerülnek egymással, a hitelező az elvállalótól (is) jogosult követelni a tartozás teljesítését.
A Ptk. 6:206. §-a szerint, ha a felek a tartozáselvállalásról a jogosultat értesítik, egyetemleges kötelezettség jön létre. Tartozáselvállalás esetén az egyetemleges kötelezettet mindazon jogok megilletik, amelyek a kötelezettet a jogosulttal szemben a szerződés alapján megillették. A tartozás elvállalója nem jogosult beszámítani a kötelezettnek a jo­go­sulttal szemben fennálló egyéb követelését.

A csődegyezség

A csődeljárás olyan eljárás, amelynek során az adós – a csődegyezség megkötése érdekében – fizetési haladékot kap, illetve csődegyezség megkötésére tesz kí­sérletet.
A csődeljárás adós kifejezett kérelmére indul, mely­nek szigorú törvényi feltételei vannak.
A Cstv. 17. § (1)  bekezdés szerint az adós – a csődeljárás kezdő időpontjától számított 60 napon belüli időpontra – összehívja a hitelezőket, egyezségi tár­gya­lást tart, amelyre a törvényben meghatározott ok­iratok, továbbá a fizetőképesség helyreállítását és az adósságok rendezését célzó program, és egy előzetes egyezségi javaslat megküldésével a vagyonfelügyelőt és a nyilvántartásba vett hitelezőit köz­vetlenül is, az esetleges ismeretlen hitelezőket pedig hirdetmény útján hívja meg.
Az adósnak már az első tárgyalásra el kell készítenie a fizetőképessége helyreállítását és az adósságok ren­de­zését célzó programot, sőt egy előzetes egyezségi javaslatot is. Ezzel nagyobb lehet az esélye an­nak, hogy hamarabb szü­letik csődegyezség. Ez azért is fontos, hogy az adósok a csődvédelmet ne használják fel az eljárás elhúzására.
Ki kell emelni a 2014.118. számú Bírósági Határo­za­tot, mely szerint a csődegyezség célja az adós gazdasági helyzetének a hitelezőivel való egyezségkötés út­ján történő újjászervezése, tevékenységének folytatása érdekében. A bíró­ság a felek által megkötött egyezséget csak akkor hagyhatja jóvá, ha az eljárás adataiból megállapíthatóan az adós folytatni kívánja a tevé­kenységét. Már az első tárgyaláson a hitelezők kinyilváníthat­ják, hogy az egyezségi javaslatot nem támogatják, amennyiben az adós az egyezségi javaslat átdolgo­zását nem vállalja, akkor a tárgyalást lezárják, ha vál­lalja az átdolgozást, több tárgyalást is lehet tartani.
A Cstv. alapján az egyezségi tárgyaláson szavazati joggal rendelkezik az a hitelező, aki határidőben beje­lentette hitelezői igényét, és a nyilvántartásba-vételi díjat megfizet­te, valamint követelését elismert vagy nem vitatott kö­ve­telésként vették nyilvántar­tás­ba. A hitelezőkkel folytatott tárgyaláson az adós kér­heti a hitelezők egyetértését a fizetési haladék meg­hosszabbításához, de a fizetési haladék teljes időtartama a meghosszabbítással együtt sem haladhatja meg a csődeljárás kezdő időpontjától számított 365 napot. A fizetési haladék a csődeljárás kezdő időpontjától számított legfeljebb 240 napig hosszabbítható meg.
A Cstv. 19. §-a alapján egyezség keretében az adós megál­la­podik a­ hitelezőkkel az adósság rendezésének feltételeiről, megállapodhatnak az adósságra vonatkozó engedményekről és a fizetési könnyítésekről, egyes követelések elengedéséről vagy átvállalásáról, a követelések fejében az adós gazdálkodó szervezetben részesedés szerzéséről, a követe­lések megfizetéséért való kezességvállalásról és egyéb biztosítékokról, az adós reorganizációs és veszteségcsök­ken­tő programjának elfogadásáról, továbbá mindarról, amit az adós fizetőképességének megőrzése vagy helyreállítása érdekében szükségesnek tartanak, ideértve az egyezség időtartamát és végrehajtása ellenőrzésének módját is.
Hangsúlyozni kell, hogy a bíróság által jóváhagyott csődegyezség jogi természetét tekintve nem azonosítható a perbeli egyezséggel, de a felek kölcsönös és egybehangzó akaratának kifejezésén alapuló, a Ptk.-ban szabályozott egyezséggel sem. A csődegyezségre vonatkozó jogszabályi rendelkezés olyan sui generis szabály, melynek lényegét a hitelezők közösségével – szavazás útján – létrejött kény­szer­egyezség jellege adja. (BDT2014. 3088. I.)
Az egyezség akkor köthető meg, ha az adós az egyezséghez a megfelelő szavazati joggal rendelkező hitelezőktől – a biztosított és a nem biztosított hitelezői osztályokban egyaránt – a szavazatok többségét külön-külön megkapta.
A csődegyezség hátránya, hogy a megkötött egyezség azokra az egyezségkötésre jogosult hitelezőkre is kiterjed, akik az egyezséghez nem járultak hozzá, vagy szabályszerű értesí­té­sük ellenére az egyezség megkötésében nem vettek részt, to­vábbá kiterjed azon hitelezőkre is, amelyek vitatott köve­telésére tartalékot kellett képezni, vagy tartalékképzés helyett biztosítékot kellett számára nyújtani (kényszer­egyez­ség). Az egyezség azonban az említett hitelezőkre vonatkozóan nem állapíthat meg kedvezőtlenebb feltételeket, mint amelyeket az egyezséghez hozzájáruló hitelezőkre. Az egyezséget írásba kell foglalni, melynek szigorú tartalmi elemei vannak és azt a felek, törvényes képviselőik vagy meghatalmazottaik aláírják, és azt a vagyonfelügyelő – továbbá ha van hitelezői választ­mány, akkor a választmány is – ellenjegyzi.

Felszámolási egyezség

A Cstv. 41. § (1) bekezdése szerint a felszámolást elrendelő végzés közzétételét követő 40 nap eltelte után, a felszámolási zárómérleg benyújtásáig a hitelezők és az adós között bármikor helye van egyezségnek, kivéve, ha a kényszer­tör­lési eljárás során szükséges felszámolási eljárást kezdemé­nyezni. Mind­azok, akik a felszámolási eljárásba hitelezőként nem jelentkeztek be, egyezségkötés esetén az eljárás befejezését követően követelésüket az adóssal szemben nem érvényesíthetik.
Az egyezség előkészítése és annak megkötése esetén a gazdálkodó szervezetet megillető jogokat a jogszabályban felsorolt szervek gyakorolják. E szervek az egyezség feltételeire vonatkozó határozatukat olyan eljárás keretében hozzák meg, amelyet a gazdálkodó szervezetre vonatkozó külön jogszabály a megszűnésről szóló döntéshez előír.
A törvény fenti rendelkezése alapján, a tulajdonosi szer­veknek képviselőt kell választani, ez a személy lehet az adós gazdálkodó szervezet vezetője, de lehet más személy is függetlenül attól, hogy a gazdasági társaságnak van-e vezetője vagy sem. A felszámolás alatt álló társaság tag­gyűlése – korlátozott hatáskörrel ugyan, de – tovább mű­kö­dik, így jogosult ügyve­ze­tőt választani. Az ügyvezető az egyezségi tárgya­lással kapcsolatos jognyilatkozatot tehet, a felszámoló intézkedése ellen kifogással élhet.
Éppen ezért a felszámolási egyezség megkötése csak oly módon jöhet létre, ha az adós gazdasági tár­saság a hitelezőkkel, illetve  a felszámolóval is együtt tud működni.
Ez esetben is az egyezségi tárgyalásra az adós köte­les a fizetőképesség helyreállítására alkalmas progra­mot és egyez­ségi javaslatot készíteni. A bíróság az adós kérelmére, a kérelem beérkezését követően 60 napon belül egyezségi tárgyalást tart, melyre az adóst, a felszámolót és az egyezség megkötésére jogosult hitelezőket idézi a fizetőképesség helyreállítására alkalmas prog­ram és az egyezségi javaslat, valamint a hitelezők felsorolásának kézbesítésével. Az egyezségi tárgyalásra a felszámoló jelentést készít, amely összegzi az adós vagyoni helyzetére vonatkozó adatokat, a számviteli jogszabályok szerinti felosztható vagyont, az egyes hitelezői csoportok követeléseit, és külön tájékoz­tatást ad eddigi és várható követelésekről, valamint a szám­vitelről szóló 2000. évi C. törvény szerinti függő követe­lésekről és kötelezettségekről is.
A Cstv. 43. § (1) bekezdés szerint az egyezségi tárgyalás so­rán a felszámolás alatt álló gazdálkodó szervezet és a hitelezők megállapodhatnak a tartozások kielégítésének sor­rend­jében, teljesítési határidejének módosításában, kielé­gí­tésének arányában és módjában, továbbá mindabban, amit a felek az adós fizetőképességének helyreállítása érde­kében vagy egyébként szükségesnek tartanak, különös tekin­tettel a bevételek növekedését eredményező intézkedésekre.
Az adóhatóság az egyezség megkötésekor az általa érvé­nyesített követelés egy részéről lemondhat.
A hitelezők az egyezség megtartásának ellenőrzésére egy vagy több hitelezőt vagy kívülálló személyt jelölhetnek ki.
A felszámoló az egyezséget jóváhagyó végzés jogerőre emel­kedésének napjával köteles zárómérleget, valamint a bevételek és költségek alakulásáról készített kimutatást, záró adóbevallást és zárójelentést elkészíteni, és azokat az állami és az önkormányzati adóhatóságnak az egyezségkötést követő 30 napon belül megküldeni. Mindezen köte­lezettségek azért állnak fenn, mert a számviteli törvény szabályai alapján az egyezségkötéssel egy új helyzet te­remtődött.
Amennyiben az egyezség folytán a gazdálkodó szervezet fizetésképtelensége megszűnik, a törvényben meghatáro­zott követelések kiegyenlítésre kerültek, vagy annak fedezete rendelkezésre áll, továbbá az egyezség megfelel a jogszabályoknak, a bíróság az egyezséget jóváhagyja, ellenkező esetben azt megtagadó végzést hoz.
Nagyon fontos kiemelni, hogy az egyezség megkötésénél a feleknek a jóhiszemű joggyakorlás követelményét szem előtt kell tartani. Az egyezség nem tartalmazhat a hitelezők összes­ségére vagy az egyes hitelezők csoportjára vonat­kozóan kirívóan előnytelen vagy méltánytalan ren­delkezést.

Gyakorlati tapasztalatok összegzése

A Fejér Megyei Adóigazgatóság évről-évre egyre több esetben alkalmazza a megállapodás jogintézményét, ezt mutatja, hogy 2014. évben összesen 40, illetve 2015. április végéig már 16 esetben kötöttünk megállapodást. A meg­állapodások meg­kötésének – megyei gyakorlatunkban – min­den esetben feltétele a levont adók, járulékok mara­dék­talan megfizetése. Igazgatóságunkon az elmúlt évek­ben megállapodás kereté­ben nem volt példa tőketar­tozás elengedésére.
A megállapodás előnye az egyezség bármely típusával szem­ben az, hogy itt két jogalany vesz részt a polgári jogi jogviszonyban. Vagyis az adós és a hitelező „egyezik meg” egymással. Az eljárás költsége eredményes meg­állapodás esetén mérsékelt jogtanácsosi munka­díj, illetve eljárási illeték.
A Fejér Megyei Adóigazgatóság egy esetben 2014. évben hozzájárult egy tartozáselvállaláshoz, mely­ben adós társaság mintegy 90 M Ft tartozása meg­fizetését vállalta el egy másik gazdasági társaság. Ez alapján megkötöttük az adós társa­sággal a meg­állapodást, melynek biztosítéka volt a tartozásel­vál­la­lási szerződés.
Szemben a megállapodással az egyezségek esetén vala­meny­nyi hitelező érdekeinek figyelembe vétele és a bíróság jóváhagyása szükséges. Ezen eljárások hosszú időt vehetnek igény­be, és a jóváhagyásnak kógens jogszabályi feltételei vannak.
Csődegyezség esetén a vagyonfelügyelő, a felszámolási egyezség esetén a felszámolóbiztos is köz­re­mű­ködik az eljárásban. Az eljárás során teljes költ­ségviselés van, továbbá a felszámoló díját is meg kell fizetni.
Tapasztalataink szerint mind csődegyezség, mind pedig felszámolási egyezség megkötésére csak kivé­telesen kerül sor. A Fejér Megyei Adóigazgatóság egy 2014. évben indult csődeljárásban 2015. évben kö­tött egyezséget. Felszámolási egyezséget 2014. évben nem, 2015. évben is csak két esetben kötött. Ebből egyik esetben a hitelezői igény mintegy 80%-a térült meg.