A kettős adóztatás elkerülése – változások a Modellegyezményben és Kommentárban

✎ Siklósiné Antal Gyöngyi

A cikk a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények mintájául szolgáló, az OECD által megal­ko­tott ún. Modellegyezmény és az ahhoz kapcsolódó, az egyezmények értelmezéséhez segítséget nyújtó Kom­mentár 2014 őszén közzétett módosításait elemzi, a vál­tozások alkalmazását példákon keresztül is be­mutatva.
Az OECD modellegyezménye, pontos elnevezése alapján Modellegyezmény a jövedelem és a vagyon adóztatásáról kettős cél figyelembe vétele mellett került összeállításra, célja egyrészt a jogi kettős adóztatás elkerülése, másrészt az adóztatás kijátszásának megakadályozása, azaz a kettős adózás és kettős nem adózás problémáinak kezelése. A Modellegyezmény amellett, hogy az OECD tagállamai által történő egyez­mény-kötések kiindulópontjaként szolgál, ha­tással van számos más állam egyezménykötési gyakorlatára is. A Modellegyezményt magyarázatok egészítik ki, ezt nevezzük Kommentárnak, amely a Modellegyezmény és az egyes államok által kötött egyezmények egyes cikkeinek értelmezéséhez nyújt segítséget.
A már a ’60-as években megalkotott modell, illetve annak magyarázatai, azonban igazodva a gazdasági környezet változásához és a nemzetközi adózás fejlődéséhez, egy változó, bővülő dokumentum. Az OECD által szakmunkacsoportjaiban, tagállamai rész­vételével kidolgozott újabb és újabb, tovább­fej­lesztett kiadásokban jelenik meg a Modellegyezmény és Kommentár. A 2010-es változatot követően, amely magyar nyelven is elérhető, 2014 őszén jelent meg a legújabb kiadás.
Magyarország 2015. január 1-jével 75 állammal ren­del­kezik hatályos és alkalmazható kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménnyel (az egyezmények listáját az adóhatóság honlapján elérhető Adózói tájé­koz­tató is tartalmazza). OECD tagállamként Magyar­or­szág egyezményei az OECD által meghatározott normák alapján kerülnek előkészítésre, és az egyezmények értelmezése során az OECD Modellje és an­nak magyarázata, Kommentárja kiemelt jelentőséggel bír. OECD csatlakozásunkkal a Modellegyezményhez és Kom­mentárhoz történő igazodás a tagságunkból eredő köte­lezettséggé vált, attól való eltérés csak az egyezmény egyes cikkeihez és a Kommentár megállapításaihoz fűzött ész­revételek és fenntartások alapján lehetséges.
A nemzetközi adózási ügyletek megítélése, az adóegyezményeink értelmezése során az OECD kiadványa – bár annak teljes szövege a hazai jogba nem épült be, maga a modell és kommentárja jogszabályi kihirdetésre nem ke­rült, de – mind a jogalkotó és az adóhatóság, mind a jogalkalmazó oldaláról elfogadott és követett iránymutatásnak minősül.
A 2014-es kiadású Modellegyezmény és Kommentár mó­dosítást tartalmaz a Modellegyezmény egyes cikkei vo­natkozásában, a Kommentár számos cikkhez tett megál­la­pításaiban és a tagállamok által a szöveghez tett észrevé­te­lekben és fenntartásokban.
A kiadvány bevezetése tisztázza, hogy a módosult, kiegé­szült magyarázatokat nem csak az újonnan megkötésre ke­rülő, hanem a már hatályos egyezmények vonatkozásában is alkalmazni kell, mert azok az OECD tagállamok egyetértését tükrözik a rendelkezések megfelelő értelmezésére és speciális helyzetekre való alkalmazására tekintettel. Az olyan új magyarázatok, amelyek egy régi egyezményben még nem szereplő rendelkezéshez kapcsolódnak, értelem­szerűen nem alkalmazandóak. Ez alapján a módosult, kibő­vült Kommentárt Magyarország valamennyi hatályos egyezménye értelmezése során – adott egyezmény eltérő rendelkezése hiányában – a 2015-ös évtől alkalmazni kell.
A kiadvány bevezetése hozzáteszi, a Kommentár szöve­gén jellemzően csak pontosítások történnek, amely a mö­göttes tartalmat, annak értelmezését nem változtatja meg a ko­ráb­biakhoz képest, csak bővebben, érhetőbben magya­ráz el adott gondolatot. Így a magyarázatoknak inkább a kiegé­szüléséről, mintsem megváltozásáról van szó. Egy esetleges olyan változás esetén azonban, amelynél a ko­rábbi és az új kommentárszöveg teljesen eltérő adóbeli következmé­nyekhez vezet, a visszamenőlegességtől elhatárolódik.
A 2014-es kiadásban a módosítások által érintett legfőbb területek – a Kommentárban való említésük sorrendjében – a szennyezési jogok kereskedelmének adózási vonat­kozásai, a tényleges haszonhúzó fogalmának értelmezése, a munkaviszony megszűnésével összefüggésben történő kifizetések adózási szabályai, művészek és sportolók adózása, továbbá az adóügyi információcsere.

Szennyezési jogok kereskedelmének adózása

A Kommentár a vállalkozási nyereségről szóló 7. cikknél fog­lalja össze a szennyezési jogok (kibocsátási kvóták) kereskedelméből származó nyereség adózására vonatkozó új megállapításait. Ez alapján a szennyezési jogok keres­kedelméből származó nyereség elsősorban a vállalkozási nyereségről szóló 7. cikk alá tartozik, de más cikk alkalmazása is vizsgálható. A Kommentár a tőkenyereségről szóló 13. cikk magyarázatában a szennyezési jogokat a telephely ingó eszközei közé sorolja. Felmerülhet továbbá az ingatlan vagyonból származó jövedelemről szóló 6. cikk, a hajózásról, belvízi és légi szállításról szóló 8. cikk vagy az egyéb jövedelemről rendelkező 21. cikk szabályainak alkalmazhatósága is. Ha a szennyezési jogok kereskedelme ugyanis például mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódik, ak­kor az ebből származó jövedelem az ingatlan vagyonból szár­mazó jövedelemről szóló 6. cikk alá tartozik, ha a vízi vagy légi járművek üzemeltetéséhez kapcsolódik, akkor a hajózás, belvízi szállítás és légi szállításról szóló 8. cikk alá tartozik.

Példa
A építkezési alapanyagot gyártó, magyar illetőségű vállal­ko­zás román telephelyen is végez gyártó tevékenységet. A vállalkozás a telephelyen végzett tevékenységhez rendelt széndioxid kibocsátási jogot értékesít B román illetőségű vállalkozásnak, amely ügylet révén nyereségre tesz szert.
A kommentár kiegészült magyarázatai alapján a kibocsá­tási jog a telephely ingó vagyonának tekintendő, és azon szabály alapján, miszerint a telephely üzleti vagyonának részét képező ingó vagyon értékesítéséből származó nyereség a telephely államában adóztatható (Modell­egyez­mény 13. cikk 2. bekezdés), az ügylet során keletkező nye­reség Romániában adózik.

A tényleges haszonhúzó fogalma

A tényleges haszonhúzó a hazai adójogban nem megje­lenő, és nem definiált fogalom, az csak az adóegyezményeinkben (azok nagy részében) fordul elő. Az osztalékról szóló 10. cikkben, a kamatról szóló 11. cikkben és a jogdíjról szóló 12. cikkben jelenhet meg a kifejezés azzal, hogy amennyiben az adott juttatás címzettje annak tényleges haszonhúzója, akkor a ki­fizetés államában (forrásnál) ki­vethető adó mértéke kor­lá­to­zott (adott esetben nulla, tehát csak a másik, a jövedelemben részesülő illetősége szerinti állam adóztathat). Arról azonban, hogy kit kell tényleges haszonhúzónak tekinteni az egyezmények alkalmazása során, a Modell definíciót nem adott, és a Kommentár sem tartalmazott kimerítő iránymutatást.
Az új kiadás ezt pótolva a 10., 11. és 12. cikk magyarázatai között hosszan elemzi, ki minősül és ki nem tényleges ha­szonhúzónak. A kiegészült magyarázatoknak megfelelően a haszonhúzó fogalmát az egyezmény céljának is figyelembe vételével szükséges alkalmazni, ami a kettős adóztatás el­kerülése és az adókijátszás megakadályozása.
E szerint egyes esetekben a juttatás (osztalék, kamat, jogdíj) közvetlen címzettjét nem lehet tényleges haszonhúzónak tekinteni, mert a címzettnek korlátozott joga van arra, hogy használja és élvezze az általa közvetlenül kapott juttatást. A korlátozás lehet szerződéses vagy jogi kötelezettség, amely szerint a kifizetést más személynek tovább kell adnia (ilyen az ügynök, meghatalmazott, vagyonkezelő). Ez a kötelezettség következhet jogi dokumentumokból, de akár a tények és körülmények vizsgálata alapján is megál­lapítható, hogy valójában a juttatás címzettjének nincs joga korlátozások nélkül használni és élvezni a jövedelmet. A vizsgálat során azonban figyelmen kívül kell hagyni a juttatástól teljesen független, visszaélésre nem utaló kötele­zettségeket. A Kommentár összegzése alapján az a juttatásban részesülő személy nem tekinthető tényleges haszonhúzónak, akinek nincs joga azon korlátozás nélkül használni vagy élvezni a jövedelmet, amely szerint a kapott kifizetést szerződéses vagy jogi kötelezettség alapján más személynek át kell adnia.
A tényleges haszonhúzó fogalmát az olyan adóelkerülésre találták ki, amikor a jövedelmet (osztalékot, kamatot, jogdíjat) juttató és abban részesülő közé egy harmadik személy épül be. Az azonban, hogy a juttatás címzettjét a juttatás haszonhúzójának tekintjük, még nem jelenti azt, hogy a 10-12. cikkekben a forrásadóztatás korlátozására vonatkozó rendelkezést automatikusan alkalmazni kell, mert másféle adóelkerülési technika, vagy az egyezmény rendelkezéseivel történő egyéb visszaélés esetén is megta­gadható a korlátozott adóztatás kedvezménye.
A Kommentár alapján a tényleges haszonhúzónak e cikkekben bemutatott, nemzetközi adójogbeli je­lentését meg kell különböztetni a fogalomhoz más szakterületeken, például a pénzmosás területén kap­csolódó jelentéstől.

Példa 1
A magyar illetőségű vállalkozás osztalékot fizet B vál­lalkozásnak, amely luxemburgi illetőségű, és A vállal­kozás vagyonkezelőjeként működik.
A Kommentár kiegészült magyarázatai alapján a va­gyonkezelőt nem lehet tényleges haszonhúzónak tekin­teni, mert a joga arra, hogy használja és élvezze a jövedelmet, a vagyonkezelés jogi természetéből adó­dóan korlátozott. Emiatt a magyar-luxemburgi egyezmény, illetve annak osztalékról szóló cikkében megfogalmazottak, miszerint egy vállalkozás által egy másik államban illetőséggel bíró vállalkozás ré­szé­re történő osztalékfizetés esetén a levonható forrásadó korlátozott mértékű, nem alkalmazható. Amennyiben a vagyonkezelő mögött azonosítható tényleges tulajdonos például egy magyar magánsze­mély, az osztalékból a hazai szabályok alapján kell az adókötelezettséget meghatározni, mint magánsze­mély­nek történő osztalékfizetés.

Példa 2
Egy kanadai magánszemély kölcsönt nyújt B ír cég részére. B ír cég azonos összegű kölcsönt nyújt A ma­gyar illetőségű vállalkozásnak. Az ír cég által kapott és fizetett kamat megegyezik, és a kanadai magán­sze­mély felé történő kamatfizetés egy nappal mindig a magyar cégtől érkező kamatfizetést követően történik.
A kiegészült magyarázatok alapján a fenti ügyletről a következő állapítható meg. A magyar vállalkozás által fizetett kamat közvetlen címzettje az ír vállal­ko­zás. Azonban a tények és körülmények vizsgálata alapján megállapítható, hogy a kamat tekintetében az ír cég valójában ügynöknek minősül, mert a kapott ka­matot azonnal továbbadja a kanadai magánszemély felé. Az ír cég joga arra, hogy használja és élvezze a kapott kamatot, korlátozott. Ez alapján B ír céget nem lehet tényleges haszonhúzónak tekinteni, a ma­gyar-ír egyezmény, illetve ennek az a rendelkezése, miszerint a másik államban illetőséggel bíró személynek fizetett kamatból nem lehet forrásadót vonni, nem alkalmazható. A kamatjövedelem tényleges haszonhúzója a ka­na­dai magánszemély, a kamatkifizetés során a magán­sze­mélynek történő kamatfizetés szabályai szerint kell eljárni. Illetőség igazolása esetén a kanadai-magyar egyezmény szerinti, korlátozott mértékű, 10 százalékos forrásadót kell levonnia a kifizetőnek, amennyiben pedig az illetőség nem kerül igazolásra, akkor 16 százalékot.
A példák egyebek mellett azt is szemléltetik, hogy a nemzetközi adóügyletek felderítéséhez, a körülmények teljes körű megismeréséhez az érintett államok hatóságainak együttműködése kiemelt jelentőségű.

A munkaviszony megszűnésével összefüggésben kapott juttatások adózása

A munkaviszonyból származó jövedelemről szóló 15. cikk kommentárja az új kiadásban kibővült a munkaviszony meg­szűnésével összefüggésben történő kifizetések adóztatásához kapcsolódó magyarázatokkal. Az új magyarázatok alkalmazhatóak többek között ingázók, kiküldöttek, több államban munkát végzők adózási problémáinak megol­dásában.
A 15. cikk a munkaviszonyból származó jövedelmet mint „bér, fizetés és más hasonló díjazás” jelöli meg, és adózását elsősorban a magánszemély illetőségétől, illetve a munka­vég­zés helyétől teszi függővé. A kiegészült Kommentár általá­nosságban megállapítja, hogy a juttatással kapcso­latos tények és körülmények egyedileg történő vizsgálata szükséges annak eldöntéséhez, hogy adott juttatás ezen cikk alá tartozik-e, és hogy annak mekkora része származik adott államban kifejtett munkavégzésből.
A kiegészült Kommentár a munkaviszony megszűné­sével összefüggésben kifizetett juttatásokat érintően jogcímenként külön elemzi a juttatás adóztatásának mikéntjét, körülményeit. Ennek megfelelően bemutatásra kerülnek a korábban elvégzett munkáért járó díjazás; a ki nem vett szabadságra tekintettel kifizetett összeg; a felmondási idő­re fizetett bér; a végkielégítés; a jogellenes elbocsátás miatt kapott kártérítés; a versenytilalmi megállapodás alapján kapott kifizetés; a nyugdíj-jogokhoz kapcsolódó kifizetés; a halasztott kifizetések; a munkavállalói ösztönző-rendszer keretében kapott juttatás; a munkaviszony megszűnése utáni időszakra kapott természetbeni juttatás; a munka­helyi baleset miatt, vagy a jövőbeni keresetkiesésre te­kintettel fizetett összeg; az elvesztett jövőbeni jutalék miatti kifizetés és a munkával nem töltött időszakra járó bér adóztatásának szabályai.
A részletesen bemutatott szabályok alapján a munkavi­szony megszűnését követően, de korábban elvégzett mun­káért fizetett díjazás abból az államból származónak minő­sül, és ott adóztatható, ahol a munkát abban az időszakban végezték, amelyre vonatkozóan a díjazás történik.

Példa 1
Egy német illetőségű magánszemély munkaviszonya német munkáltatójánál megszűnik. A magánszemély a mun­kaviszony megszűnését közvetlenül megelőzően 1,5 évig Magyarországon dolgozott a cég egy leányvállalatánál ki­küldetésben. A magánszemély a munkaviszonyának meg­szűnésével összefüggésben utolsó három éve alatt végzett munkájára tekintettel bónusz kifizetést kap a német cégtől.
A kiegészült Kommentár alapján, figyelemmel a Magyar­országon végzett munka időtartamára, a bonusz kifizetést fele arányban Magyarországról származónak kell tekin­teni, és az felerészben Magyarországon adóztatható.

A munkaviszony alatt ki nem vett szabadságra, betegszabadságra tekintettel kifizetett összeg esetén a jogosultság keletkezésének időpontjában történő munkavégzés helye alapján adóztatható a juttatás. Több év alatt felhalmozódott szabadságot más alátámasztható megosztás hiányában a munkaviszony utolsó 12 hónapjához kapcso­lódóként kell kezelni.
A felmondási idő alatt munkával töltött időszak az álta­lános szabályok szerint adóztatható. A munkavégzés alól men­tesített időszak pedig abban az államban adózik, amelyben a munkavállaló feltételezhetően dolgozott volna ez idő alatt.
A végkielégítést, ha nem igazolható más a körülmények alap­ján, a munkaviszony megszűnésének időpontját meg­előző 12 hónapra tekintettel adott juttatásnak kell tekin­teni, és ezen időszak szerinti munkavégzés államaihoz kell kötni.

Példa 2
Egy magyar illetőségű magánszemély 2 éves szlovák ki­kül­detésből hazatér. A kiküldetést a munkáltatója szlovák te­lep­helyén töltötte, ez időszakra járó bérének költségeit a telephely viselte. A magánszemélyt a hazatértét követő 8 hónap elteltével elbocsájtják. A magánszemély munka­viszonyának megszűnésével összefüggésben végkielégí­tésben részesül.
A kiegészült Kommentár alapján a végkielégítést – más igazolható megosztás hiányában – az utolsó 12 hónapra kapott juttatásnak kell tekinteni. A magánszemély mun­kaviszonya utolsó évében 4 hónapot a munkáltatója szlo­vák telephelyén, 8 hónapot Magyarországon dolgozott, így végkielégítésének 4/12-ed része Szlovákiában, 8/12-ed része Magyarországon adóztatható.

A jogellenes elbocsátás miatti kártérítés esetén az vizsgálandó, a juttatás milyen jövedelmet pótol, és az adóztatási jog meghatározása szempontjából azzal azonos megítélés alá kell essen.

Példa 3
A 2. példában szereplő magánszemély jogellenes elbocsátás miatt munkaügyi pert indít. A pert megnyeri, és a bíróság többek között a személyhez fűződő jogainak meg­sér­tése miatt nem vagyoni kártérítést is megítél a magán­személynek.
Az új magyarázatok szerint a büntető jellegű (nem vagyoni) kártérítéseket az egyezmény egyéb jövedelemről rendelkező cikke alapján kell megítélni, hiszen azok nem az elvégzett munkához kapcsolódnak, hanem a munkál­tató jogellenes cselekményéhez. Tekintettel arra, hogy a Mo­dellegyezmény egyéb jövedelemről rendelkező cikke alá tartozó juttatások csak a magánszemély illetősége államában adóztathatóak, ez a kártérítés Magyarországon adóköteles.

Az ún. versenytilalmi megállapodás jellegű kifizetés rendszerint a 15. cikk alá tartozik, de jellemzően nem te­kint­hető olyan kifizetésnek, amely a munkaviszony meg­szűnése előtt kifejtett tevékenységből származik, emiatt kizárólag a magánszemély illetősége szerinti állam adóztathatja.

Példa 4
Egy magyar illetőségű magánszemély egy multinacionális cég magyar leányvállalatánál áll alkalmazásban, és vezeti a közép-kelet európai régióban történő értékesítéseket. Munkája során – munkaszerződésében foglaltaknak meg­felelően – a négy felügyelt országban arányosan tölt el időt, bérének arányos részét ennek megfelelően a többi államban lévő leányvállalatok viselik. A magán­személy versenytilalmi megállapodást köt cégével, hogy munkaviszonyának megszűnését követően 2 évig nem dolgozhat versenytárs cég vezetőjeként. A magánszemély 2014-ben felmond munkáltatójánál. A felmondásával kapcsolatos költségeket is megoszt­va viseli a négy állam (felmondási időre járó bér, ki nem vett szabadság díja, versenytilalmi megál­lapodás alapján járó összeg).
A kiegészült Kommentár alapján a felmondási idő­re járó bért a munkával töltött időszak tekintetében ott lehet adóztatni, ahol a munkavégzés történik, a munka alól mentesített időszakot pedig annak megfelelően, hol dolgozott volna feltételezhetően a magánszemély ez idő alatt. Ha a konkrét példában a magánszemély a felmondási idő alatt nem dolgozik, igazolható lehet, hogy a felmondási időt is arányosan megosztva töltötte volna a négy államban, így a felmondási időre járó bér adóztatási joga is négyfelé oszlik.
A ki nem vett szabadságra járó összeg tekintetében a jogosultság keletkezése időpontjában történő mun­kavégzés helye számít. Mivel a munkaszerződésben foglaltak alapján a magánszemély arányosan dolgozik négy államban, az éves szabadságára való jogosultság keletkezése is megosztható a négy állam között. Ez alapján a ki nem vett szabadságra járó összeg tekintetében is igazolható a négyfelé osztott adóztatási jog.
A versenytilalmi megállapodás alapján kapott kifi­zetés azonban nem az elvégzett munkához kapcsol­ható, ezen juttatás adóztatási joga kizárólag az illetőség szerint államot, azaz Magyarországot illeti meg.

Nyugdíj-hozzájárulásként vagy nyugdíjra való jogo­sultságra tekintettel a munkaviszony meg­szű­nése után fizetett összeg esetén, ha az nyugdíjnak te­kinthető, adózására a nyugdíjról szóló 18. cikk alkalmazandó. Ha a juttatás nem minősül nyugdíjnak, akkor azt a magánszemély korábban elvégzett munkájáért kapott, 15. cikk szerinti juttatásként lehet kezelni, és adózását e szerint meghatározni.
Halasztott kifizetések megítélése az alapján tör­ténik, hogy milyen kifizetés utólagos juttatásáról van szó. Amennyiben a kifizetés egy adott államban, megha­tározott időszakban elvégzett korábbi munka ellenértékének tekinthető, akkor azt a 15 cikk szerint, ennek meg­felelően kell adóztatni.
A munkavállalói ösztönző rendszer keretében történő juttatások változatosak lehetnek, a juttatás tartalma határoz­za meg a kapcsolódó adózási szabályokat. A Kommen­tárban már korábban is szereplő, részvényopció-juttatással össze­függésben a 15. cikkhez kapcsolódóan bemutatott ajánlások megfelelően alkalmazhatóak egyéb juttatásokra is.
A munkaviszony megszűnését követő időszakra juttatott biztosítást (egészség-, vagy életbiztosítást) és más termé­szetbeni juttatást a 15. cikk alá tartozónak kell tekinteni, ha a körülményekből más nem következik, és a juttatás ab­ban az államban adóztatható, ahol a munkavégzés a mun­ka­viszony megszűnése idején történt.
A munkaviszony alatt történt sérülésre, rokkantságra tekintettel a munkaviszony megszűnésekor vagy azt köve­tően fizetett összeg adóztatása a kifizetés jogalapjától függ, az lehet 15., 18., 19. vagy 21. cikk alá tartozó juttatás. Az általános kártérítés-jellegű kifizetés az egyéb jövedelemről szóló 21. cikk alatt ítélhető meg, így csak az illetőség államában adóztatható.
A munkaviszony megszűnésekor jövőbeli kieső jutalék pótlása címén kapott összeg a juttatás jogi alapja szerint kezelendő (az halasztott kifizetés vagy munkaszerződés alapján járó végkielégítés-jellegű juttatás vagy kártérítéshez hasonló kifizetés stb.). Minden esetben az adózási sza­bályok követik a juttatás tartalma szerinti kifizetés megítélését.
Magyarországon nem jellemző, de egyes államokban előforduló megállapodás vagy belső jog szerint járó juttatás (jellemzően nyugdíj előtt), hogy a munkavállaló munkavégzésének hiányában is kap teljes vagy részleges fizetést. Ha a munkaviszony fennáll, a juttatás erre tekin­tettel kapott kifizetés, így a 15. cikk alatt kezelhető. Ekkor a kifizetés abból az államból származónak minősül, amelyben okkal feltételezhető, hogy a munkavállaló ebben az időszakban a munkát végezte volna.

Művészek és sportolók adózása

A Modellegyezmény művészek és sportolók adózásáról szó­ló 17. cikkében és a cikkhez kapcsolódó kommen­tár­ban is történtek változások, a magyarázatok több példával kiegészültek, változatlanul hagyva azt a fő szabályt, hogy művészek és sportolók e minőségben végzett tevékeny­ségéből származó jövedelme a tevékenység kifejtésének államában adóztatható.
A cikk előírásai már egyetlen fellépés díja esetén is alkalmazandóak, és a művészeti, sportolói tevékenységhez kap­csolódó tevékenységekre is alkalmazni lehet. A kibővült ma­gyarázat szerint ugyanis amennyiben szoros kapcsolat van egy jövedelem és a kifejtett művészeti, sportolói tevékenység között, ez megalapozza a jövedelem művé­szek és sportolók ekként folytatott tevékenységéből szár­mazóként, így e cikk alá tartozóként való kezelését. Szoros kapcsolat jellemzően akkor áll fenn, ha a jövedelem a tevékenység végzése nélkül nem keletkezett volna, pél­daként a Kommentár a fellépéshez kapcsolódó reklám­tevékenység, interjú díját, továbbá a próbákra, tréningre tekintettel kapott juttatást említi, ugyan­akkor kimondja, hogy az imázsjogok (például névhasználat) ellenértéke nem minősül művészek és sportolók e minő­ségben szer­zett jövedelmének.
A több államban kifejtett tevékenység esetén a jövedelmet megfelelően (például az adott államban a tevékenység kifej­tésével töltött napok száma alapján) meg kell osztani. A Kom­mentár továbbá segítséget nyújt ahhoz, hogyan lehet elkülöníteni a terjesztési díjak vagy a közvetítési jogok te­kin­tetében a 12. cikk alá tartozó jogdíjnak és a 17. cikk alá tar­tozó művészek és sportolók jövedelmének minősülő részt.

Példa 1
Egy osztrák operaénekes Budapest 12. kerületének meghí­vására karácsonyi koncertet ad Magyarországon. A fellépéséhez kapcsolódóan interjút készít vele a Blikk. Az operaénekes díjazást kap mind a fellépésért (a kerülettől), mind az interjúért (az újságtól).
A kiegészült magyarázatok egyértelművé teszik, hogy a fellépés díja mellett az interjúért kapott összeg is Magyar­országon adóztatható a művész magyarországi fellépése és az interjú készítése közötti szoros kapcsolat okán.

Példa 2
Egy orosz judo sportoló szerződést kötött a francia Noris sportruha-gyártó céggel, hogy 2014 során minden hivatalos versenyen a cég ruháiban jelenik meg. A sportoló az év során négy versenyen vett részt, az egyik a budapesti judo világbajnokság volt.
A kiegészült magyarázatok szerint a sportoló által a Noris cégtől a ruháinak reklámozásáért kapott éves díjból a ma­gyarországi versenyzésre (például a versenynapok száma sze­rinti megosztás arányában) jutó rész Magyarországon adóztatható, tekintettel a versenyzés és a ruha viselésén ke­resztül megvalósuló reklámtevékenység szoros kap­csolatára.

Az adóügyi információcsere

Az információcseréről szóló 26. cikk esetében is módosult mind a Modellegyezmény szövege, mind a kapcsolódó Kom­­mentár, igazodva az elmúlt időszakban a hatóságok közötti együttműködés, adóügyi információcsere jelentőségének növekedéséhez, az adóügyi információcsere nem­zetközi sztenderdjének fejlődéséhez. A modell kiegészült azzal az – eddig csak a magyarázatok között alternatív szö­vegként szereplő, némely egyezményünkben emiatt meg­je­lenő – rendelkezéssel, hogy az információcsere kereté­ben kapott információ felhasználható más, azaz nem adózási célra is, ha azt mindkét állam joga megengedi, és az információt szolgáltató állam hatósága hozzájárul.
A kiegészült magyarázat egyértelművé teszi, hogy a be­haj­tási jogsegély (27. cikk) és a kölcsönös egyeztető eljárás (25. cikk) keretében történő információcsere is a 26. cikk alapján történik, az alá tartozik.
A módosult magyarázat meghatározza, mi tekinthető „előre láthatóan fontos” információnak, amire vonatko­zóan az információcsere indítható. E szerint az információt akkor lehet kérni, ha a kérdés feltevésekor megalapozott esély van arra, hogy az információ releváns lesz. Ugyan­ak­kor nem lehet információt kérni akkor, ha a kérdés nem kapcsolódik konkrét ellenőrzéshez, vizsgálathoz, azaz az ún. adathalászat nem megengedett (például nem lehet arra kérdezni, mely magyar illetőségű személyeknek van bankbetétje az adott államban).
A megkeresést azonban, ha konkrét vizsgálathoz kapcso­lódik és előre láthatóan fontos, lehet az adózó nevének és címének ismerete nélkül is indítani, ekkor az adózó azonosításához szükséges más információkat kell közölni. Lehet továbbá több személyre, csoportra irányulóan kér­dést feltenni, ekkor a csoport tekintetében részletes leírást kell adni. A cikk célja a lehető legszélesebb körben megva­lósuló információcsere.
A magyarázat szól az információ nyújtásának elvárt időigényéről. E szerint az információt a lehető leggyorsabban kell szolgáltatni, ami azt jelenti, hogy amennyiben az a hatóság rendelkezésére áll, akkor két hónapon belül, ha nem áll rendelkezésére és be kell szereznie, akkor hat hónapon belül kell megküldenie. A ma­gyarázat ugyan­akkor elismeri, hogy bizonyos esetekben ennél hosszabb időt is igényelhet az információ beszerzése.
A Kommentár megerősíti, hogy az adott állam sze­rinti elévülési időn túli információszolgáltatásra az államok nem kötelesek, de elvárja, hogy ha ennek ellenére a kért információ rendelkezésre áll, azt át kell adni.

A magyar fenntartások és észrevételek

A Kommentár az OECD tagállamainak a Modell­egyez­mény egyes rendelkezéseihez vagy a Kom­men­tár egyes megállapításaihoz fűzött, egyet nem értést kifejező fenntartásait, észrevételeit is tartalmazza. Fenntartás a Modellegyezmény valamely rendelke­zésével történő egyet nem értést jelent. Észrevétel a Kommentár megállapításaival összefüggésben, az abban foglaltakkal összhangban nem lévő vélemény esetén tehető.
Magyarország fenntartásai és észrevételei a korábbi kiadásban megjelentekhez képest részben változtak. Az új kiadásban szereplő magyar vonatkozású megjegyzések a következők.
• A belföldi illetőség meghatározásáról szóló 4. cikk kommentárjához fűzött magyar észrevétel a 2014-es kiadásban változatlanul szerepel. E szerint a tényleges üzletvezetés helyének megha­tározásához nem csak azt a helyet kell figyelembe venni, ahol az entitás egészére vonatkozóan az üzleti tevékeny­ségének folyatatáshoz szükséges kulcsfontosságú irányítási és kereskedelmi döntések meghozatala lényegében történik, hanem figyelembe kell venni azt a helyet is, ahol az első számú vezető és más felsővezetők általában a te­vékenységüket folytatják, valamint azt a helyet is, ahol a vállalkozás felső szintű napi menedzs­mentje általában történik.
• Változatlan továbbá a hajózásról, belvízi és légi szállításról szóló 8. cikkhez kapcsolódóan tett fenntartás, miszerint Magyarország fenntartja a jogot, hogy belföldi szállításként kezelje és adóztassa az utasok és rakomány adott országon belül tör­ténő szállítását (még ha az a nemzetközi szállításhoz kapcsolódik is).
• Módosult a kapcsolt vállalkozásokról szóló 9. cikkhez tett magyar megjegyzés. Az új kiadásban foglaltak sze­rint Magyarország csatlakozott a Szlovénia által tett fenn­tartáshoz, így most Magyarország a 9. cikk vo­natko­zásá­ban arra tartja fenn a jogot, hogy egyezményeiben rög­zítse, a partnerállam által tett adóalap-ki­igazításnak meg­felelő viszonthelyesbítést a kapcsolt félnél csak akkor végzi el, ha az első kiigazítást indokoltnak tartja. Ez a fenntartás megfelel Magyarország számos elmúlt évek­ben kötött egyezményében foglaltaknak.
Maradt a kamatról szóló 11. cikkhez kapcsolódó magyar fenntartás, amely alapján Magyarország a kamat forrásadója tekintetében a Modellegyezményben foglalt 10 száza­lékos mértéktől eltérhet. Az egyezményeink többségében ennek megfelelően jellemzően alacsonyabb forrásadó ke­rül meghatározásra.
Továbbá változatlanok maradtak a kölcsönös egyeztető eljárásról szóló 25. cikk kapcsán meglévő magyar meg­jegyzések, egyrészt az a fenntartás, hogy Magyarországnak nem áll módjában lefolytatni az eljárást az elévülési időn túl érkező kérelmek esetében, másrészt az az észrevétel, miszerint a magyar bíróság által már megítélt ügyben sem áll módunkban kölcsönös egyeztető eljárást folytatni.